I SA/Gd 591/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. C. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił T.C., że na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) wykreślił go z dniem 13 grudnia 2018 r. z urzędu z rejestru podatników VAT. W piśmie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 96 ust. 9a pkt 5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. W dalszej części pisma podniósł, że w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] (doręczono w dniu 13 grudnia 2018 r.) stwierdzono, iż T.C. przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zawartych między stronami, były to tzw. "puste faktury". Ustalono, iż zaistniały przesłanki do uznania, że T.C. powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy biorący bezpośredni udział w dostawie usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Poinformowano, że na niniejszą czynność organu stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, za pośrednictwem organu w terminie trzydziestu dni. Ponadto, że zgodnie z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Wskazano też, że w myśl z art. 54 § 1 ww. ustawy, skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.C. podniósł, iż korzystając z trybu sądowoadministracyjnego zakwestionował ustalenia wynikające z decyzji wymiarowych, jak też ma zastrzeżenia formalnych podstaw podjętej czynności wykreślenia z rejestru. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z określonymi wyłączeniami. Ponadto, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie wypada stwierdzić, że zaskarżona czynność spełnia jeden z warunków przewidzianych w art. 3 p.p.s.a., ponieważ dokonał jej organ administracji publicznej i była to czynność z zakresu administracji publicznej (wykreślenie z rejestru VAT regulują przepisy u.p.t.u.), dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT). Sąd, oceniając skuteczność wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę prawną czynności organ wskazał art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym zawarte są przesłanki, kiedy można na jego podstawie wykreślić podatnika z rejestru VAT. Zastosowany on może być w stosunku do podmiotu, który - prowadząc działalność gospodarczą - wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział - pośrednio lub bezpośrednio - w dostawie tego samego towaru lub usługi - uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku - w celu odniesienia korzyści majątkowej (z zastrzeżeniem ust. 9b-9f). Brzmienie powyższego przepisu w sposób jednoznaczny i szczegółowy kierunkuje, jakie okoliczności - w tym faktyczne - powinny znaleźć się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, aby doszło do skutecznej czynności wykreślenia. W ocenie Sądu, warunków tych nie spełnia czynność poddana na skutek skargi ocenie Sądu, albowiem organ podjął ją zupełnie nie dostrzegając przesłanek wskazanego na wstępie przepisu. Nie ma bowiem wątpliwości, że zastąpić tego nie może w skuteczny sposób wyłącznie przywołanie decyzji wymiarowej wydanej wobec podatnika, decyzji, którą - jak wskazuje w skardze - zakwestionował. W tym aspekcie rozważenia wymaga, ze względu na charakter przesłanek art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o podatku VAT, pogląd występujący w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, że orzeczenie organu z urzędu w przedmiocie wykreślenia z ww. rejestru rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę. Wyrażane są poglądy, że jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co do jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług - pkt 97, wyd. 11,Warszawa 2017; por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r. I FSK 293/15; wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2018 r. III SA/Wa 3158/17). Nie sposób nie zauważyć w niniejszej sprawie potrzeby zakomunikowania podatnikowi informacji o wykreśleniu z rejestru podatników VAT w odpowiedniej formie, formie zawierającej takie ustalenia faktyczne, których wymaga przepis art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy, z możliwością ich podważania w procedurze przewidzianej prawem. Sąd dostrzega zatem istniejące poglądy orzecznictwa, które wskazują na konieczność decyzyjnego podejmowania rozstrzygnięć w tej kwestii, zwłaszcza po wyeliminowaniu z procedury sądowoadministracyjnej wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa (zob. wyrok III SA/Wa 3481/17 czy też I SA/Sz 579/18). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazuje więc w niniejszej sprawie z jednej strony – na brak właściwego uzasadnienia zaistnienia przesłanek wynikających z art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o VAT i brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych uzasadniających zastosowanie skutków tego przepisu, a z drugiej strony - potrzebę zakomunikowania ich stronie w taki sposób i w takiej formie, aby nie uchybić jej prawom do podważenia ich w procedurze, która gwarantuje realizację wszelkich uprawnień. Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 200 p.p.s.a.. DSz