III SA/Wa 3158/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. D. G. z siedzibą w N. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2017 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 1) stwierdza bezskuteczność wykreślenia S. D. G. z siedzibą w N. z rejestru podatników VAT 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz S.D. G. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") zawiadomił S. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") pismem z 24 lipca 2017r. o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"). NUS poinformował także, że podstawą wykreślenia był art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). 2. Z akt sprawy wynika, że Skarżącą zarejestrowano jako podatnik VAT czynnego 1 sierpnia 2004r. na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 28 lipca 2004r. Spółka w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 z 21 lipca 2004r. wskazała jako rodzaj przeważającej działalności pozostała sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Skarżąca w piśmie z 30 lipca 2004r. wyjaśniła, że będzie dokonywać na terytorium Polski dostawy urządzeń przemysłowych z ich instalacją. Skarżąca nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. W deklaracjach VAT od maja 2009r. do czerwca 2017r. nie wykazała czynności opodatkowanych - złożyła deklaracje zerowe. 3. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 3 sierpnia 2017r. skargę na ww. zawiadomienie NUS z 24 lipca 2017r., zgodnie z którym wykreślono ją z rejestru podatników VAT, wnosząc o uchylenie czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, stwierdzenie bezskuteczności tego wykreślenia i zobligowanie NUS do ponownego wpisania jej do rejestru podatników. Zdaniem Skarżącej NUS naruszył: a) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie, że Skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT; b) art. 15 ust. 1, 2, 3 u.p.t.u. - przez uznanie, że składając "zerowe" deklaracje VAT zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i że nie jest już "czynnym podatnikiem VAT"; c) art. 96 ust 9e u.p.t.u. - przez niezweryfikowanie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej; d) art 272 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "O.p.") - przez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego związanego ze składaniem "zerowych" deklaracji VAT, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że jest spółką prawa niemieckiego i posiada siedzibę w Niemczech, gdzie działalność gospodarczą prowadzi nieprzerwanie od 1958r. Jest tam czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod nr [...]. Jest też spółką dominującą w S. Tokyo i spółką zależną w S. Europe Ltd London. Nie prowadziła jedynie czynności, w stosunku do których miejscem świadczenia była Polska. To ta właśnie specyfika powoduje, że na terenie Polski nie występuje VAT należny i naliczony. Sama rejestracja podatnika, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności miała na celu ułatwienie mu działalności w Polsce oraz brak konieczności rejestrowania stałego "zakładu" w rozumieniu przepisów ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca powołał się też na Jednolity Plik Kontrolny, w którym nakazano podmioty zagraniczne traktować kompleksowo i odnosić się do całej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a nie do określonego obszaru w kraju lub za granicą, na którym ten przedsiębiorca prowadzi część swojej działalności. 4. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi. NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i podkreślił, że jej działalność nie jest z obiektywnego punktu widzenia działalnością specyficzną i w tym zakresie odwołał się do wykładni językowej pojęcia "specyfika", które oznacza szczególny i niepowtarzalny charakter czegoś. Zdaniem NUS działalność sezonowa czy sporadycznie wykonywana może być uznana za działalność w rozumieniu art. 96 ust. 9e u.p.t.u. NUS odwołał się też do językowej wykładni art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. i wskazał, że w sprawie zaszły przesłanki z tego przepisu, więc wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT było zasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Sąd na wstępie podkreśla, że skarga jest dopuszczalna, więc nieuzasadniony był wniosek NUS zawarty w odpowiedzi na skargę o jej odrzucenie. W świetle art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") warunkiem wniesienia skargi do Sądu jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Stosownie do art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Z art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że w razie, gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), a ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. W realiach sprawy warunki te Spółka spełniła, gdyż o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT dowiedziała się 27 lipca 2017r. (data doręczenia zawiadomienia o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT – widniejąca za zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego zawiadomienia – k. 92 akt administracyjnych), natomiast skarga została wniesiona do Sądu 13 sierpnia 2017r. (data stempla pocztowego na kopercie zawierającej skargę – k. 11 akt sądowych). Sąd stwierdza ponadto, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.). Sąd na wstępie bada też czy zaskarżony do Sądu akt lub czynność spełniają jeden z warunków przewidzianych w art. 3 P.p.s.a. W odniesieniu do czynności, która została zaskarżona należy więc sprawdzić, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., czy dokonał jej organ administracji (w sprawie tak było, bo o wykreśleniu zdecydował NUS), czy była to czynność z zakresu administracji publicznej (w sprawie tak było, gdyż o wykreśleniu mówi się w przepisach u.p.t.u.) oraz czy czynność ta dotyczyła uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (w sprawie tak było, gdyż bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu wbrew zatem stanowisku NUS wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, możliwe było zatem zaskarżenie zatem do WSA w Warszawie – czynności wykreślenia podatnika VAT z rejestru podatników tego podatku. 3. Sąd stwierdza ponadto, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., że uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności wystarczające jest uznanie przez Sąd, że czynność ta narusza albo prawo materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albo prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd, stosownie do treści art. 134 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Ustawodawca w ww. przepisie przewidział po spełnieniu, jakich przesłanek może dojść do wykreślenia podatnika z rejestru VAT. O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. decyduje organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował więc organ podatkowy, na mocy ww. przepisu do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest zatem władczym działaniem, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli organu podatkowego, które wywołuje określone skutki prawne – podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ podatkowych wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki - rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem, co należy jeszcze raz podkreślić, podstawy do zaskarżenia ww. czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako sądu pierwszej instancji. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT. Trzeba więc zastanowić się, w jakiej formie należy powiadomić podatnika, którego organ podatkowy z urzędu wykreślił z rejestru VAT, gdyż przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały składał deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Zauważyć trzeba, że analiza przepisów art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca przewidział formę powiadomienia podatnika, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Ustawodawca w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. nie przewidział bowiem takiego rozwiązania, jak w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (bez koniczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia). Forma powiadomienia o wykreśleniu podatnika w trybie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. jest tym bardziej istotna, gdyż ustawodawca w art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. nie przewidział możliwości przywrócenia zarejestrowania podatnika, którego wykreślono z powodu zajścia przesłanek z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Ustawodawca nie określił ponadto w u.p.t.u. formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru. Sąd wskazuje, że w świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W związku z tym prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony bez możliwości przywrócenie zarejestrowania w rozumieniu art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowych przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., nie powinien więc posługiwać się formą czynności. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych(por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 371/10; 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z: 22 marca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, 13 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 237/17; wyrok WSA w Krakowie z 19 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z: 16 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 341/17). Sąd stanowisko prezentowane w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w u.p.t.u. Wykreślenia podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT. Dodatkowo Ustawodawca w odniesieniu do podatników, którzy są wykreślani przez organ podatkowy z urzędu, z uwagi na przesłanki wskazane w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 9e u.p.t.u., nie przewidział możliwości przywrócenie zarejestrowania, o którym mowa w art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. W art. 96 ust. 9e u.p.t.u. ustawodawca wskazał ponadto, że przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stwierdza więc, że ustawodawca nie wykluczył potrzeby zbadania przez organ podatkowy kwestii specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Nie jest też wykluczone rozpatrywanie charakteru – specyfiki - działalności prowadzonej podmiot zagraniczny – Skarżącą - jako całości, a działalność ta prowadzona jest nie tylko na terenie Polski, ale również za granicą. Organ podatkowy powinien więc zastanowić się czy do zbadania kwestii specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. wystarczające są wyłącznie czynności sprawdzające, czy też niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, gdy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, ale wskazuje, że jest spółką prawa niemieckiego i posiada siedzibę w Niemczech, gdzie działalność gospodarczą prowadzi nieprzerwanie od 1958r. i tam jest czynnym podatnikiem VAT i, że tylko na terenie Polski nie występuje VAT należny i naliczony. Rejestracja Skarżącej, jako podatnika VAT miała na celu ułatwienie działalności i brak konieczności rejestrowania stałego "zakładu" w rozumieniu przepisów ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to tym bardziej istotne, że do wykreślenia w trybie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. dochodzi z urzędu, a ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenie zarejestrowania takiego podatnika w drodze czynności materialno-technicznej. 5. Sąd stoi więc na stanowisku, że skoro o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utraci przez niego statusu zarejestrowanego podatnika - a ponadto ustawodawca w treści art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. nie przewidział możliwości przywrócenie zarejestrowania, konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Wydanie przez organ decyzji, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w ww. wyroku z 16 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, wymusi niejako przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających. W toku tego postępowania możliwe będzie również rzetelniejsze zastanowienie się nad specyfiką prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 96 ust. 9e u.p.t.u. oraz zwrócenie uwagi na okoliczność, że Skarżąca jest spółką prawa niemieckiego i, jak wskazuje w skardze, działalność na terenie Niemic prowadzi nieprzerwanie od 1958r. i jest tam czynnym podatnikiem VAT. Jest też spółką dominującą w S. Tokyo i spółką zależną w S. Europe Ltd London. Nie prowadziła więc jedynie czynności, w stosunku do których miejscem świadczenia byłaby Polska, a rejestracja na potrzeby VAT w Polsce miała ułatwić działalność w Polsce i umożliwić brak rejestrowania stałego "zakładu" w rozumieniu przepisów ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącej to ta właśnie specyfika powoduje, że na terenie Polski nie występuje VAT należny i naliczony. Przenoszenie sporu, co do specyfiki prowadzonej działalności w związku z treścią art. 96 ust. 9e i art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. na drogę postępowania sądowego, gdy w tej kwestii wcześniej nie wypowiadał się organ podatkowy w stosownym akcie administracyjnym – decyzji - nie jest prawnie możliwe. Sąd, o czym już była mowa, bada legalności działań i aktów organu podatkowego, które podjęto w postępowaniu administracyjnym. Skoro pierwsze wzmianki o specyfice prowadzonej działalności Skarżącej zamieszczono w odpowiedzi na skargę, a nie została ona wymieniona w art. 3 § 2 P.p.s.a., jako akt podlegający zweryfikowaniu przez Sąd, nie mogą być one wzięte pod rozwagę. Tym samym za prawidłową nie można było uznać ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani argumentacji organu, która nie wynikała z aktu podlegającego sądowej kontroli. Już powyższe naruszenia - art. 207 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT. 6. NUS ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT - biorąc pod uwagę wyrażoną w ww. wyroku ocenę prawną - powinien dokonać ewentualnego wyrejestrowania z rejestru VAT w formie decyzji Skarżącej, która nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Będzie to możliwe po wcześniejszym zbadaniu w toku postępowania podatkowego, czy Skarżąca traktowana kompleksowo jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność w różnych państwach świata, jest czynnym podatnikiem VAT w kraju, gdzie jest zarejestrowana i czy rzeczywiście prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a jedynie na terenie Polski nie wykonywała tych czynności oraz ocenić czy ww. okoliczność nie wskazuje na specyfikę prowadzonej działalności przez podatnika, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i od dłuższego czasu nie nadarzyła mu się okazja zawarcia transakcji na terenie naszego kraju w rozumieniu art. 96 ust. 9e u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. 7. Sąd, mając powyższe na względzie za zasadne uznał wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. i w związku z art. 207 O.p. i art. 96 ust. 9e u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Sąd o zwrocie kosztów postępowania (punkt drugi sentencji) postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradę podatkowego (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na zwrócone koszty postępowania - 457 zł złożyły się: 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.