I SA/Wr 341/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. na czynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT i VAT-UE I. stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. polegających na wykreśleniu A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem [...] r.; II. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Pismem z dnia [...] r. o numerze [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., w związku ze stwierdzeniem, że Spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) od miesiąca marca 2014 r. składa w Urzędzie deklaracje VAT, w których nie wykazuje czynności opodatkowanych tym podatkiem (deklaracje "zerowe"), na podstawie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poinformował Spółkę o treści art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), a następnie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie przyczyn nie wykazywania czynności podlegających opodatkowaniu lub przyczyn niezłożenia zgłoszenia zaprzestania działalności, jeśli takie zdarzenie miało miejsce. Jednocześnie organ ten poinformował w powyższym piśmie Spółkę, że brak ustosunkowania się do tego wezwania spowoduje uznanie przez organ, że nastąpiło faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i stosownie do dyspozycji art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług organ wykreśli z urzędu Spółkę jako podatnika VAT, co będzie równoznaczne w myśl art. 97 ust. 17 ustawy o VAT z wykreśleniem Spółki również z rejestru VAT UE. Organ poinformował również Spółkę o możliwości zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Powyższe pismo zostało wysłane na adres: ul. [...], I., [...] W. jako adres siedziby Spółki uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przesyłka została dwukrotnie awizowana przez listonosza, przy czym pozostawiając pierwsze awizo listonosz umieścił na przesyłce adnotację: "adresata nie zastano", a po drugim awizowaniu zamieścił na niej adnotację: "adres już nie istnieje". W związku z powyższą adnotacją organ dokonał w dniu [...] r. wizji lokalnej celem weryfikacji prawdziwości adresu zgłoszonego jako adres rejestracyjny Spółki, z której to czynności została sporządzona notatka służbowa. Jak wynika z powyższej notatki, podczas wizji ustalono, że budynek położony w I. przy ul. [...] znajduje się w trakcie budowy (stwierdzono, że trwały tam prace budowlane), nie zastano nikogo pod tym adresem, brak było znamion firmy, podatnik nie korzysta z tego adresu, nie są przyjmowani pod nim jego kontrahenci. Wskazano następnie, że na miejscu zastano inspektora nadzoru, który przekazał pracownikom organu numer telefonu do wspólnika Spółki p. M. G.. W trakcie rozmowy telefonicznej ustalono, że p. M. G. jest wspólnikiem Spółki, jak to określił, "na papierze", stwierdził również, że Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności oraz przekazał pracownikom organu numer telefonu do p. B. A. jako osoby zajmującej się księgowością Spółki i posiadającej wiedzę na temat siedziby Spółki. W dniu [...] r. organ sporządził protokół z czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, w którym wskazano na okoliczności podane w powyższej notatce służbowej. W dniu [...] r. organ pobrał wydruk z centralnej informacji KRS – informację odpowiadającą aktualnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców dotyczącą Spółki. W tym samym dniu, tj. [...] r. organ wystawił zawiadomienie o wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników VAT i VAT UE, w którym wskazał, że w związku z zaprzestaniem przez Spółkę wykonywania czynności opodatkowanych VAT i składaniem zerowych deklaracji dla tego podatku oraz niedopełnieniem przez Spółkę obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności gospodarczej, zawiadamia o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i VAT –UE z dniem [...] r. Jako podstawę prawną powyższego działania organ podał art. 272 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 8 i 9, art. 97 ust. 16 oraz art. 99 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu powyższego zawiadomienia organ stwierdził, że Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych VAT i składała zerowe deklaracje dla tego podatku, w związku z czym organ podjął czynności sprawdzające w trybie art. 274a Ordynacji podatkowej, zmierzające do wyjaśnienia, czy podatnik zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i dokonał oględzin siedziby Spółki. W oparciu o podjęte w toku tych czynności ustalenia (opisane przez organ jak powyżej w protokole z dnia [...] r.) organ postanowił o wykreśleniu Spółki z obu rejestrów. Dalej organ wyjaśnił, że podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT oraz obniżania podatku należnego o podatek naliczony do czasu ponownej rejestracji. Zawiadomienie to zostało wysłane na adres siedziby Spółki i zwrócone do nadawcy po dwukrotnym awizowaniu przesyłki. 2. W dniu [...] r. Spółka złożyła u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. pismo z dnia [...] r., w którym powołując się na treść art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem [...] r. pod rygorem złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dodatkowo wnosząc o przeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu pisma (dokumentacji z przeprowadzonej kontroli ZUS) na okoliczność ich treści i niezaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez wykreśloną spółkę, jak również o przeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania Prezesa Zarządu M. I. na okoliczność sposobu i rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez wykreśloną spółkę. W uzasadnieniu pisma Spółka wskazała, że w dniu [...] r. Prezes Zarządu zapoznał się z aktami sprawy i powziął wiedzę o wykreśleniu Spółki z rejestru VAT i VAT UE z dniem [...] r. Spółka wskazała, że czynność została wykonana niezgodnie z prawem albowiem prowadzi ona działalność gospodarczą i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Zdaniem Spółki w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki z art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT uprawniające organ do wykreślenia Spółki z rejestru VAT. Warunkiem wykreślenia z urzędu jest bowiem faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Spółka prowadzi swoją główną działalność w lokalu przy ul. [...] we W. oraz przy ul. [...], zatrudnia aktualnie trzech pracowników. W Spółce została przeprowadzona kontrola płatników składek przez organ rentowy, w toku której ustalono, że J. B. jest zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Spółka została zarejestrowana w 2011 r. i zajmuje się handlem oraz usługami związanymi z wykonywaniem zleceń na rzecz spółek prowadzących działalność telekomunikacyjną. Okoliczność składania zerowych deklaracji dla podatku VAT wynikała z chwilowych problemów spółki na rynku a nie z zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy nie miała w ocenie Spółki charakteru rzetelnego, organ nie skontaktował się z osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki, pomimo, że w organie zostały złożone dwa pełnomocnictwa udzielone przez Spółkę R. N., prowadzącemu działalność księgową, który przez cały czas składa deklaracje podatkowe w imieniu Spółki. Pełnomocnictwa te jako sporządzone w formie tradycyjnej, zdaniem Spółki mają moc pełnomocnictw szczególnych w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 10.09.2015 r. Spółka zwróciła uwagę, że z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że organ próbował skontaktować się z pełnomocnikiem dopiero w grudniu 2016 r., a wiec już po wykreśleniu Spółki z rejestru. Spółka podkreśliła, że wspólnik Spółki M. G. nie wskazał, iż Spółka w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie, że nie świadczy usług pod adresem siedziby, co nie stanowi obowiązku Spółki. Dalej Spółka wskazała, że niedopuszczalne było wykreślenie jej z rejestru bez wydania w tym zakresie decyzji administracyjnej, powołując się na treść wyroków WSA w Krakowie: z dnia 19.08.2009 r., sygn., akt I SA/Kr 610/09 oraz z dnia 23.03.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1954/10). 3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółki, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...] r. poinformował Spółkę, że po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, w ramach których wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, dokonał weryfikacji faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu siedziby, dokonał ustaleń, że pod adresem siedziby nie jest prowadzona działalność gospodarcza ani nie są sprawowane funkcje zarządu, w związku z czym organ pismem z dnia [...] r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9, art. 97 ust. 16 oraz art. 99 ustawy o VAT zawiadomił Spółkę o wykreśleniu z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Następnie organ poinformował Spółkę, że na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT przywraca zarejestrowanie podatnika jeśli udowodni on, że prowadzi działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ poinformował również Spółkę, że pełnomocnictwa ze stycznia i czerwca 2014 r. złożone przez Spółkę w organie, z dniem 01.01.2016 r. stały się pełnomocnictwami szczególnymi w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie składania deklaracji podatkowych, zatem kierowanie przez organ korespondencji na adres siedziby Spółki było prawidłowe. 4. W kolejnym piśmie z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. poinformował Spółkę, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a można wnieść po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (której to czynności należy dokonać w terminie 14 dni od dnia dowiedzenia się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności lub od dnia, w którym zaistniała możliwość dowiedzenia się o nich), z tym, że przepis art. 3 § 2 pkt 4 i 4a wyłącza spod możliwości wniesienia skargi akty lub czynności podjęte w ramach postępowań określonych w działach IV, V, i VI Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że wykreślenie Spółki z rejestru nastąpiło po dokonaniu czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej, zdaniem organu przyjąć należy, że wykreślenie Spółki nie może być przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 5. W dniu [...] r. sporządzona została notatka służbowa, w której stwierdzono, że związku z zebranym materiałem potwierdzającym prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej przez Spółkę, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przywraca Spółkę jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności materialno-technicznej – zawiadomienia o wykreśleniu z dnia [...] r. Skarżącej z rejestru VAT i VAT – UE oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wydanej czynności Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie prawa procesowego, a to: a) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że załączona do wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. dokumentacja z kontroli ZUS dowodzi niezaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Skarżącą; b) przepisów art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 199 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i nieprzesłuchanie Prezesa Zarządu Skarżącej M. I. na okoliczność sposobu i rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT; c) przepisów art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że pełnomocnictwo dla R. N. udzielone w formie tradycyjnej przez Skarżącą przed wejściem w życie wyżej wskazanej ustawy zachowuje swą ważność, co obligowało organ administracji do każdorazowego zawiadamiania pełnomocnika R. N. o podejmowanych czynnościach sprawdzających, czego w niniejszej sprawie bezpodstawnie zaniechano; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) przepisów art. 96 ust. 8 i 9 w zw. z art. 97 ust. 16 w zw. z art. 99 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie i wykreślenie Skarżącej z rejestru VAT i VAT-UE w sytuacji, w której Skarżąca nie zaprzestała wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu; b) przepisów art. 96 ust. 9h ustawy o VAT w zw. z art. 13 ustawy z dnia 01.12.2016 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych ustaw poprzez ich niezastosowanie i nie przywrócenie Skarżącej jako podatnika VAT pomimo tego, że Skarżąca udowodniła, że prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu; c) przepisów art. 96 ust. 8 i 9 w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT na podstawie czynności materialno-technicznej podczas gdy prawidłową formą dokonania takiej czynności jest decyzja administracyjna. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a, który to przepis – jak wskazał organ – nie daje prawnej możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego czynności materialno-technicznej podjętej w postepowaniu podatkowym. Organ stwierdził, że podstawa do odrzucenia skargi zachodzi jego zdaniem również w związku z podjęciem przez Skarżącą wiedzy na temat dokonanych czynności przed złożeniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r., tym bardziej zaś przed złożoną skargą z dnia [...] r. Z ostrożności procesowej organ wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że działania podjęte w ramach czynności sprawdzających były prawidłowe i dawały podstawę do wykreślenia Skarżącej z rejestrów podatku VAT. W ocenie organu brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji administracyjnej w niniejszej sprawie, co potwierdza treść wyroku NSA z dnia 28.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ze względu na przywrócenie Skarżącej do powyższych rejestrów, brak jest obecnie przedmiotu skargi Skarżącej i złożenie przez nią skargi w aktualnej sytuacji nie jest konieczne ani uzasadnione. 2.3. W piśmie z dnia [...] r. Skarżąca wykonując wezwanie Sądu wskazała, że przedmiotem skargi jest czynność materialno-techniczna w postaci wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT i VAT- UE oraz, że podtrzymuje złożoną skargę pomimo ponownego zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT przez organ. Stanowisko to Skarżąca podtrzymała na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności, odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie skargi, Sąd stwierdza, że skarga w niniejszej sprawie jest dopuszczalna. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Przepis ten został wprowadzony do p.p.s.a. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) i ma moc obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015 r. Sąd stwierdza, że z uzasadnienia do projektu powyższej ustawy zmieniającej (Druk Sejmowy nr 1633 Sejmu VII kadencji z dnia 10.07.2013 r.) wynika, że celem zmiany było wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur, w tym takich jak np. pozostawienie podania bez rozpoznania, w przypadku których ochrona prawna byłaby przedwczesna lub pozorna. W uzasadnieniu do powyższego projektu wskazano, że na skutek proponowanej zmiany ochrona prawna w przypadku takich aktów lub czynności miałaby być realizowana dopiero w sytuacji, w której dojdzie do bezpośredniej i rzeczywistej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Biorąc pod uwagę cel wprowadzonej zmiany treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że powyższa zmiana nie obejmuje wyłączenia z kognicji sądów administracyjnych aktów lub czynności w tym przepisie wymienionych, które mają charakter materialnoprawny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 maja 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 429/16 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, wyraźnie już zostały wyłączone od wskazanej wyżej daty z samoistnej kontroli sądowej. Również w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2016 r., (sygn. akt I FPS 2/16, dostępnej w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wprost stwierdził, że zmiana ta służy wyeliminowaniu z tej kognicji rozstrzygnięć o charakterze wyłącznie procesowym. Z kolei w postanowieniu z dnia 31.05.2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 446/16 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA zwrócił wprost uwagę, że odrzucenie skargi na czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z powołaniem się na zmianę brzmienia tego przepisu obowiązującą od dnia 15.08.2015 r., jest nieprawidłowe w przypadku takich czynności określonych w tym przepisie, które mają charakter materialnoprawny (w sprawie rozpoznawanej przez NSA chodziło o czynność polegającą na przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT). Po pierwsze, biorąc pod uwagę zaskarżoną w niniejszej sprawie czynność polegającą na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT oraz na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT-UE, Sąd zauważa, że są to w istocie dwie czynności, ponieważ w ich wyniku dochodzi do wykreślenia Skarżącej z dwóch osobnych rejestrów. Są to zarazem dwie czynności podjęte w granicach rozpoznawanej sprawy, stąd nie w pełni precyzyjne wskazanie przez Skarżącą, że zaskarża ona jedną czynność polegającą na wykreśleniu jej z obu powyższych rejestrów, nie stanowi przeszkody w rozpoznaniu skargi na obie czynności, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Po drugie, Sąd uznał, że przedmiotowe czynności wykreślenia Skarżącej z obu powyższych rejestrów, biorąc pod uwagę, że zostały one podjęte przez organ z urzędu na podstawie przepisu art. 96 ust. 8 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej na dzień ich podjęcia, a więc wynikającej z tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2016 r., poz. 710), niewątpliwie wkraczają w sferę materialnych praw i obowiązków Skarżącej. W przypadku wykreślenia podatnika z tychże rejestrów organ z urzędu rozstrzyga bowiem o prawach i obowiązkach podatnika, tj. o statusie podatnika w podatku VAT, a w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawie do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT-UE czy prawie do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Innymi słowy, w ten sposób dochodzi do rozstrzygania sprawy co do istoty, rozumianej jako utrata statusu zarejestrowanego podatnika VAT i VAT-UE. Powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 11.01.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 371/10 i odwołujący się do jego treści wyrok NSA z dnia 16.05.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 877/13, wyrok WSA w Warszawie (prawomocny) z dnia 22.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, wyrok WSA w Krakowie (prawomocny) z dnia 19.08.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyrok WSA we Wrocławiu (prawomocny) z dnia 16.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1217/15, wszystkie powyższe wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowisko to Sąd w pełni podziela. Po trzecie, niezależnie od tego, że charakter materialnoprawny omawianych czynności przesądza o możliwości zaskarżenia ich do sądu administracyjnego, nie należy przypisywać istotnego znaczenia okoliczności, że czynności te zostały poprzedzone postępowaniem określonym w dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Należy w tym miejscu zauważyć, że zastosowany przez organ tryb postępowania był z gruntu błędny albowiem w myśl przepisu 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające są podejmowane w celu weryfikacji danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej, nie zaś w celu wyrejestrowania podatników, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do odrzucenia skargi z uwagi na okoliczność podniesioną przez organ w odpowiedzi na skargę, iż jego zdaniem Skarżąca powzięła wiedzę na temat dokonanych przez organ czynnościach przed dniem złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie wskazał żadnych okoliczności, które miałyby uzasadniać taką konstatację. Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy nie daje podstaw do takiego wniosku. Z pisma Skarżącej – wezwania do usunięcia prawa z dnia [...] r. - wynika, że uzyskała ona informację o dokonaniu wykreślenia z przedmiotowych rejestrów w dniu [...] r. i organ w toku prowadzonego przez siebie postępowania nie kwestionował w żaden sposób tej okoliczności. Jeśliby natomiast organ wywodził taki wniosek z faktu doręczania Skarżącej korespondencji na adres widniejący w KRS, pod którym przesyłki nie zostały odebrane, to w ocenie Sądu, ze względu na nieprawidłowe doręczanie przez organ korespondencji Skarżącej, o czym będzie mowa poniżej, wniosek taki byłby całkowicie nieuprawniony. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, skarga na przedmiotowe czynności podlega merytorycznemu rozpoznaniu. 3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak to wyżej wskazano, z mocy przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na takie czynności podjęte w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, które mają charakter materialnoprawny. W wyniku takiej kontroli, z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., w stosunku do omawianej czynności może zostać stwierdzona jej bezskuteczność w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.4. Odnosząc się na wstępie do argumentu organu, że skarga w niniejszej sprawie miałaby być bezprzedmiotowa z uwagi na fakt przywrócenia Skarżącej jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE w dniu 08.03.2017 r., Sąd uznaje ten argument za chybiony. W ocenie Sądu powyższe działania organu nie zmieniają w żaden sposób faktu, że w okresie od dnia dokonanego wykreślenia do dnia przywrócenia Skarżąca pozbawiona była statusu podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE, a w konsekwencji pozbawiona była wyżej opisanych uprawnień z tym związanych. Przywrócenie Skarżącej jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE nie miało bowiem mocy wstecznej, lecz wywołało skutki prawne od momentu dokonania przywrócenia. Wobec tego brak jest podstaw do stwierdzenia braku przedmiotu skargi. 3.5. Przechodząc do oceny zgodności z prawem dokonanych czynności organu polegających na wykreśleniu Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE, Sąd uznał, że czynności te naruszyły prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 96 ust. 8 omawianej ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało przez podatnika zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. O powyższym wykreśleniu organ po myśli art. 98 ust. 9 ustawy o VAT powinien zawiadomić podatnika. Z kolei zgodnie z treścią art. 97 ust. 16 tej samej ustawy, konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest wykreślenie go z rejestru jako podatnika VAT –UE. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za uzasadniony zarzut Skarżącej, że wykreślenie z rejestru VAT i VAT-UE powinno przybrać formę decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącej, zarzut ten ma charakter naruszenia prawa procesowego, a nie materialnego. Nieprawidłowe jego sformułowanie przez Skarżącą, z uwagi na brak związania Sądu zarzutami skargi, nie może jednak zmienić oceny Sądu co do jego zasadności. Sąd dostrzega, że ustawodawca zarówno w przepisach art. 96 ust. 8 jak i w art. 97 ust. 16 ustawy VAT (mających charakter procesowy) nie określił formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie w art. 96 ust. 6 i 8 uregulował przesłanki takiego wykreślenia oraz nałożył na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia o tym podatnika (co wynika a contrario z treści art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Jednakże z treści przepisu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą jest, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, a jak stanowi § 2 tego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jak to wyżej wskazano w pkt 3.2. uzasadnienia, konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE nie mają natury czysto technicznej ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych ustawą o VAT. Opisany już wyżej charakter materialnoprawny wykreślenia podatnika z obu rejestrów powoduje, że w tak istotnej kwestii organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego zdaniem Sądu dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z omawianych rejestrów w przypadku, gdy dochodzi do niego z urzędu. W takiej sytuacji, jak wyżej wskazano, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT i VAT-UE, zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności w powołanych już w pkt 3.2. uzasadnienia wyrokach NSA i prawomocnych wyrokach WSA. Stanowisko to w całej rozciągłości podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Odnosząc się natomiast do stanowiska wyrażonego w przywołanym przez organ wyroku NSA z dnia 28.08.2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1266/12 (dostępnego w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z treścią którego wykreślenie podatnika z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną, Sąd zauważa, że w wyroku tym NSA analizował kwestię wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie zaś w oparciu o treść art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 tej ustawy, które są przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Poza tym NSA w powyższym wyroku zaznaczył, że wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ma w założeniu dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny ani podatek naliczony, zatem dokonana przez organ czynność wykreślenia nie ma wpływu na zakres jego praw i obowiązków. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z podmiotem istniejącym, co do którego organ, przy wykreśleniu go z przedmiotowych rejestrów na podstawie innych przepisów (art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT), stwierdził zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz stwierdzenie to, z uwagi na szereg niżej wskazanych okoliczności oraz nieprawidłowości procesowych związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, budzi poważne wątpliwości Sądu. Wobec tego w ocenie Sądu pogląd wyrażony w tymże wyroku NSA nie znajdzie w sprawie zastosowania. Zatem jak stwierdził WSA we Wrocławiu w powołanym już wyżej wyroku z dnia 16.02.2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1217/15, w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z przedmiotowego rejestru, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oznacza to, że wykreślając Skarżącą z rejestru podatników VAT i VAT- UE na podstawie art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, organ podatkowy orzekł o prawach i obowiązkach Skarżącej, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowa forma rozstrzygnięcia w konsekwencji wymusi niejako przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w niniejszej sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających, nie mającego zresztą – jak to już wyżej wskazano – oparcia w przepisie art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3.6. Już samo powyższe naruszenie przepisów art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT oraz art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesądza w ocenie Sądu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności czynności polegających na wykreśleniu Skarżącej z omawianych rejestrów. Zwrócić jednak należy uwagę, że w toku postępowania organ dopuścił się innych i to licznych naruszeń o charakterze procesowym, nad którymi nie sposób przejść do porządku i które – mając istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym – również przemawiają za uwzględnieniem przedmiotowej skargi. W ocenie Sądu wykreślenie Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE odbyło się w sposób mało refleksyjny i nierzetelny. Organ zaniechał wnikliwego zbadania czy Skarżąca wykonuje czynności opodatkowane VAT i czy faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności wskazywane przez Skarżącą w odwołaniu i skardze do WSA, jak również fakt przywrócenia Skarżącej jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE w dniu [...] r. świadczą o tym, że wnioski organu w tym zakresie zostały postawione stanowczo przedwcześnie. Sąd stwierdza przy tym, że sam fakt składania przez Skarżącą deklaracji VAT tzw. "zerowych" nie jest sam w sobie oznaką zaprzestania przez nią prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ może on wynikać z przejściowych trudności podmiotu gospodarczego funkcjonującego w realiach rynkowych. W razie występowania takiej okoliczności, mogła być ona punktem wyjścia dla powzięcia przez organ wątpliwości co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, jednak nie można jej nadawać tak istotnego znaczenia dla samego rozstrzygnięcia, jak uczynił to organ. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że, jak wynika z deklaracji VAT za miesiące od kwietnia do września 2016 r., załączonych do pisma Skarżącej do organu z dnia [...] r. (a składanych w organie w terminie ustawowym, co wynika z również załączonych urzędowych poświadczeń odbioru dokumentu elektronicznego), w okresie tym Skarżąca wykazywała w deklaracjach zarówno podatek VAT należny, jak i naliczony. W świetle powyższych dokumentów poważne wątpliwości budzi stwierdzenie organu zawarte w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Skarżącej, jakoby Skarżąca miała składać deklaracje "zerowe" VAT począwszy od miesiąca marca 2014 r. do dnia wystawienia tego pisma. 3.7. W zakresie popełnionych przez organ nieprawidłowości w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Sąd w szczególności wskazuje, że organ niesłusznie zaniechał przesłuchania osoby reprezentującej Skarżącą oraz skontaktowania się z księgową Skarżącej (pomimo uzyskania numeru telefonu do tej osoby) i pełnomocnikiem R. N., w tym zwłaszcza pod kątem ustalenia, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w innym miejscu niż miejsce jej siedziby, a to wobec uzyskania informacji od wspólnika M. G., że Skarżąca pod adresem siedziby nie prowadzi tej działalności. Powzięcie informacji od wspólnika Skarżącej, że działalność gospodarcza pod adresem jej siedziby nie jest przez nią prowadzona, zdaniem Sądu w żadnym wypadku nie uprawniało przy tym organ do stwierdzenia, że Skarżąca nie prowadzi takiej działalności w ogóle. Zabrakło również dokładnego zbadania kwestii składanych przez Skarżącą faktur VAT za badany okres i oceny, czy wynika z nich podejmowanie przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT czy też nie. Ogólnie rzecz ujmując, należało podjąć w sprawie wszelkie możliwe czynności aby okoliczności mające znaczenie prawne (w tym przypadku: okoliczność czy Skarżąca rzeczywiście zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Na podstawie analizy akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organ nie sprostał powyższym wymaganiom, przez co niewątpliwie naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działania organu, przez swój pobieżny, mało wnikliwy i nierzetelny charakter wyczerpują też zdaniem Sądu naruszenie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast dokumentacja ZUS przedstawiona przez Skarżącą organowi już po wykreśleniu jej z przedmiotowych rejestrów podatkowych, wbrew zarzutowi Skarżącej nie mogła być przeanalizowana przez organ na wcześniejszym etapie, stąd zarzut naruszenia przez organ art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za przedwczesny. Zastrzec jednak należy, że to wskazane przez Sąd naruszenia procesowe spowodowały, że organ pozbawił stronę możliwości przedstawienia tego dowodu, przez co z kolei sam organ utracił możliwość nadania mu właściwego znaczenia prawnego. Z tym zastrzeżeniem, dowód ten, jako mający istotne znaczenie dla oceny prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, zdaniem Sądu również powinien był zostać w sprawie przeprowadzony. 3.8. Z kolei w zakresie doręczania korespondencji Skarżącej, poważne wątpliwości Sądu budzi uznawanie za skutecznie doręczone pism pod adresem siedziby Skarżącej, w sytuacji, w której organ posiadał wiedzę, że pod tym adresem działalność nie jest prowadzona. Otrzymawszy informację o wyprowadzeniu się Skarżącej z miejsca jej siedziby wskazanej w KRS, organ winien był podjąć działania celem ustalenia adresu Skarżącej lub osób ją reprezentujących, zwłaszcza, że miał możliwość skontaktowania się z osobami, które takiej informacji mogły udzielić. Wskazać tu należy na treść wyroku NSA z dnia 05.12.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 999/11 (dostępnego w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma możliwości uznania za skuteczne doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wysłanego na adres uwidoczniony w KRS w sytuacji, gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Niezależnie od powyższego, w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby organ miał obowiązek zastosowania trybu doręczenia z art. 151 § 2 (doręczenie zarządcy lub dozorcy budynku) oraz art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej (doręczenie osobie upoważnionej do reprezentacji osoby prawnej), czego również zaniechał. Dopiero bowiem wyczerpanie powyższych trybów doręczenia powoduje możliwość pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Za nieuzasadniony Sąd uznaje przy tym zarzut Skarżącej dotyczący niezawiadamiania o dokonywanych czynnościach pełnomocnika R. N., umocowanego według treści pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w postępowaniach podatkowych. W tej kwestii słusznie wskazuje organ, że z mocy art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 138e 1 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W pełnomocnictwach udzielonych przez Skarżącą R. N. i złożonych w organie przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy zmieniającej, nie została wskazana konkretna sprawa podatkowa dotycząca wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT i VAT-UE, stąd nie można uznać, że organ miałby obowiązek w tej sprawie wysyłać do niego korespondencję skierowaną do Skarżącej. 3.9. Uwzględniając wyżej wskazane naruszenia, należało stwierdzić bezskuteczność zaskarżonych czynności na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. 3.10. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 3.11. Jeżeli zatem w przekonaniu organu podatkowego zachodzą w sprawie okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE, to biorąc pod uwagę wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zgodnie z którą w razie stwierdzenia zaprzestania podejmowania przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ewentualne wyrejestrowanie Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE powinno przybrać formę decyzji, organ zobowiązany będzie przeprowadzić w sprawie postępowanie podatkowe, w toku którego podjęte zostaną wszelkie możliwe działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia, czy Skarżąca rzeczywiście zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie, ze szczególnym uwzględnieniem czynności wskazanych w pkt 3.7 uzasadnienia wyroku.