II FSK 2647/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 2094/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie: - przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 związku z art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przekształcenie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że organ zobowiązany był do "odniesienia się do wszystkich czynności które we wniosku ujęto zbiorczo", gdy tymczasem strona jednoznacznie wskazała, że oczekuje odpowiedzi na postawione pytanie w odniesieniu do przedmiotowych usług zarządzania ujmowanych całościowo, a nie w odniesieniu do poszczególnych jej elementów co skutkowało tym, iż organ dokonywał interpretacji innego stanu faktycznego sprawy - całości umowy przedstawionej przez stronę - zaś WSA uznał, że dokonując oceny ewentualnego wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. organ winien odnieść się do poszczególnych świadczeń, które we wniosku ujęto zbiorczo; - przepisów prawa materialnego w postaci art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej i uznanie przez WSA, że w warunkach niniejszej sprawy "wniosek spółki winien zostać rozpoznany całościowo (...) co oznacza, że organ powinien odnieść się do wszystkich czynności, które we wniosku ujęto zbiorczo", przez co należy rozumieć ocenę każdej z wymienionych we wniosku czynności pod kątem bezpośredniości związku poniesionego kosztu z wytworzonym lokalem, gdy tymczasem w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wraz z jej uzupełnieniem - strona jednoznacznie wskazała, że pytanie odnosi się do "całości usług zarządzania projektem nieruchomościowym", z którymi związane koszty miałyby korzystać z wyłączenia z zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie z usługami poszczególnie we wniosku wymienionymi, co skutkowało dokonaną przez organ całościową i jednolitą oceną wskazanych we wniosku czynności, jako podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie składając wniosku w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 4.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług zarządzania projektem nieruchomościowym, nabywanych od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (swojego bezpośredniego udziałowca), do kosztów uzyskania przychodu. Zakres nabywanych od spółki serwisowej usług obejmuje trzy kategorie: a) generalne zarządzanie inwestycją, w szczególności: • przygotowanie produktu do sprzedaży na poszczególnych etapach inwestycji, tj.: struktura mieszkań, cennik, harmonogram płatności dla nabywców mieszkań; • wybór projektantów dla inwestycji i koordynacja prac związanych z projektowaniem dla inwestycji; • bieżącą współpracę z wykonawcą w czasie realizacji inwestycji; • kontrolę inwestycji; • przygotowanie istotnych dokumentów, kontrolowanie i rozwiązywanie we współpracy z władzami i innymi jednostkami problemów związanych z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę i pozwoleń na użytkowanie, a także innych stosownych decyzji; • organizowanie procesu sprzedaży i obsługi posprzedażowej (w tym koordynacja procesu usuwania usterek); • wypełnianie pozostałych obowiązków o charakterze korporacyjnym; b) zarządzanie finansami, w szczególności: • bieżącą współpracę z bankami obsługującymi inwestycję, w szczególności w zakresie mieszkaniowych rachunków powierniczych oraz udzielonego finansowania na realizację inwestycji; • zarządzanie przepływami gotówki; • nadzór nad płatnościami dokonywanymi przez nabywców lokali mieszkalnych i gospodarczych; • nadzór nad rozliczeniami z tytułu umów; • przygotowanie i aktualizację budżetów operacyjnych, planów rozwojowych i biznesplanów; • przygotowanie innych raportów dotyczących zarządzania w formie uzgodnionej ze zleceniodawcą - pomoc w aranżowaniu konwersji sprawozdań finansowych zleceniodawcy na IFRS; • przygotowanie pakietów konsolidacyjnych dla zleceniodawcy i inwestorów, jak również raportów finansowych dla spółek projektowych, bądź innych raportów na prośbę zleceniodawcy; • współpracę z audytorami zleceniodawcy; c) nadzór nad inwestycją, w szczególności: • weryfikację zgodności dokumentacji projektowej z wymogami przepisów prawa polskiego przed złożeniem wniosków o odpowiednie pozwolenia na budowę; • kontrolę dziennika budowy w zakresie wpisów w nim dokonywanych oraz dokonywanie wpisów, które winny być wprowadzane przez nadzorcę inwestorskiego; • akceptację prac oraz nadzór nad pracami w zakresie poprawności technicznej, realizacji zgodnie z projektem, przepisami i normami, a także zapewnienie właściwej jakości prac realizowanych przez wykonawców oraz wydatków; • weryfikację oraz gromadzenie wszelkich dokumentów związanych z nadzorowanymi pracami, użytych materiałów oraz zaakceptowanych procedur; • nadzór nad pracami projektowymi oraz współpraca z inspektorami architektonicznymi; • realizowanie procedur odbioru mieszkań z ich nabywcami; • opracowanie oraz sporządzanie zestawu dokumentów niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie poszczególnych etapów inwestycji; • weryfikację zgodności umów budowlanych zawieranych przez zleceniodawcę; • weryfikację przestrzegania harmonogramów prac budowlanych; • prowadzenie całościowego, wielodyscyplinarnego nadzoru realizacji prac budowlanych i montażowych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz prawo do sprawowania niezależnych funkcji technicznych w branży budowlanej; • weryfikację faktur wystawianych za prace projektowe, budowlane i montażowe, a także nadzór architektoniczny; • sprawdzanie rozliczeń z tytułu powyższych umów; • nadzór i koordynację roszczeń związanych z gwarancją/rękojmią budynku, włączając w to okres po ukończeniu inwestycji, aż do czasu wygaśnięcia stosownych gwarancji i rękojmi. Mając na uwadze wyspecjalizowany charakter wymienionych usług, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zasadne było odniesienie się do szczegółowo przedstawionych przez spółkę czynności, składających się na umowę zbiorczą podpisaną ze spółką serwisową. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej spółka szczegółowo przedstawiła owe czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej usługi nie nastręczają wątpliwości, stąd nieuprawnione jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że na spółce "ciążył obowiązek ewentualnego wskazania, co konkretnie kryje się (jaka czynność) pod niektórymi pozycjami wymienionymi we wniosku, jako świadczeniami składającymi się na nabywaną przez stronę usługę". Jeżeli jednak organ miał co do tej kwestii wątpliwości i uznał to za niezbędne, nic nie stało na przeszkodzie, aby wezwać spółkę o uzupełnienie braku i doprecyzowanie opisu usług, na podstawie art. 169 § 1 O.p. Postawa organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest niekonsekwentna, albowiem w treści skargi kasacyjnej organ do przykładowo wskazanych świadczeń spółki serwisowej (tj. bieżąca współpraca z wykonawcą w czasie realizacji inwestycji, zarządzanie przepływami gotówki, nadzór nad płatnościami dokonywanymi przez nabywców lokali mieszkalnych i gospodarczych, czy nadzór nad rozliczeniami z tytułu umów i przygotowanie innych raportów dotyczących zarządzania w formie uzgodnionej ze zleceniodawcą, czy pomoc w aranżowaniu konwersji sprawozdań finansowych zleceniodawcy na IFRS) potrafił zająć jednoznaczne stanowisko, że można uznać je za koszty pośrednio, a nie bezpośrednio związane z uzyskanym przez spółkę przychodem. W tej sytuacji całkowicie uzasadnione jest stanowisko WSA w Warszawie, iż organ winien odnieść się do wszystkich poszczególnych świadczeń, które we wniosku ujęto zbiorczo w punktach a, b i c. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny zobowiązany był do "odniesienia się do wszystkich czynności które we wniosku ujęto zbiorczo". Z obowiązku tego nie zwalniał organu fakt użycia przez spółkę w pytaniu zbiorczego określenia "usługi zarządzania projektem nieruchomościowym". Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim rzetelnie stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o tym, że w sprawie organ interpretacyjny w sposób niepełny wypowiedział się w przedmiocie limitowania kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Okoliczność zaś, że organ nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dni 25 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 1030/16). Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 związku z art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przekształcenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. 4.3. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis - wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem wyłączenia z obowiązku limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy świadczeniem usługi, przy czym sformułowanie "bezpośrednio" oznacza dyrektywę interpretacyjną, zwrot normatywny w ujęciu językowym. Nie można zatem pominąć okoliczności, że ustawodawca wskazał na określony rodzaj prowadzonej działalności przez podatnika (wytworzenie lub nabycie towaru, bądź świadczenie usługi). Oznacza to, że ustawodawca zawęził zakres wydatków objętych tym wyłączeniem, jedynie do pewnych kategorii aktywności podatników. Jeżeli zatem określony rodzaj usług niematerialnych, będzie miał bezpośredni związek z działalnością podmiotu, na rzecz którego usługi są świadczone, lecz wydatki z tytułu takich usług nie zostaną zakwalifikowane do przyjętego przez ustawodawcę katalogu określonego rodzaju prowadzonej działalności, nie będzie można odstąpić od limitowania takich wydatków na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpatrywanej sprawy, gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć w całości z limitowania wydatki na opisaną, we wniosku o wydanie interpretacji, inwestycję (przedsięwzięcie nieruchomościowe - deweloperskie), to posłużyłby się pojęciem np. kosztów związanych z inwestycją. Wówczas odstąpienie od limitowania objęłoby całą inwestycję realizowaną przez spółki celowe, gdyż wszelkie czynności, poczynając od przygotowania procesu budowlanego, poprzez prace budowlane i na zakończenie przeniesienie praw własności do wybudowanych budynków lub lokali, składają się na jedno zamierzenie gospodarcze. Stąd tak istotne staje się przeanalizowanie całego procesu gospodarczego (poszczególnych czynności), których efektem jest wybudowanie obiektu, a następnie sprzedaż. Podzielając pogląd co do dopuszczalności celowościowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., słusznie WSA w Warszawie zauważył, że dla zastosowania tzw. wyjątku drugiego stopnia (wyjątku od wyjątku – czyli powrotu do zasady potrącalności kosztu), aby zaistniały związek (przyczynowo – skutkowy) pomiędzy kosztem usługi, a wytworzeniem towaru, był bezpośredni. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w zaskarżonej interpretacji i wynikać z okolicznościach faktycznych. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Co do zasadny jeśli koszt jest niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. W art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zamierzał wyeliminować z katalogu kosztów konkretnie wskazane wydatki, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że skoro "na sumarycznie ujętą cenę za usługę zarządzania projektem nieruchomościowym w niniejszej sprawie składały się m.in. te czynności, które ustawodawca wyeliminował z kręgu kosztów uzyskania przychodu, to niezależnie od subiektywnego przeświadczenia spółki, iż zakupiła jedną usługę kompleksową, organ zobowiązany był wskazać, które zakupione czynności spółki serwisowej generują koszty uzyskania przychodu, jakie można potrącić na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a które takich kosztów nie generują, gdyż przepis ten nie ma do nich zastosowania". Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska WSA w Warszawie, że organ nie był uprawniony na poprzestaniu na generalnym wniosku co do usługi zarządzania projektem nieruchomościowym i winien dokonać analizy każdej ze wskazanych usług. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że bez niektórych usług towar w ogóle nie mógłby powstać zgodnie z wymogami prawnymi, jakościowymi i czysto faktycznymi. Zadaniem organu interpretacyjnego było zatem wyjaśnienie, czy dla wybudowania ("wytworzenia") lokalu, a następnie jego sprzedaży, przeprowadzonej w zgodzie z szeregiem przepisów (np. prawa cywilnego, budowlanego, bankowego), konieczne było np. dokonanie wyboru projektanta, kontrolowanie inwestycji, uzyskiwanie pozwoleń budowlanych, pozwoleń na użytkowanie wybudowanych budynków, organizowanie procesu sprzedaży, w tym koordynowanie procesu usuwania usterek, współpraca z bankami kredytującymi inwestycje, w tym w zakresie obsługi tzw. rachunków powierniczych, kontrolowanie dziennika budowy, prowadzenie nadzoru architektonicznego, nadzorowanie i koordynowanie roszczeń związanych z gwarancją/rękojmią budynku itd. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wprost stanowiska WSA, że przykładowo wymienione powyżej czynności są konieczne do wytworzenia lokalu i jego sprzedaży. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji co do konieczności dokonania prze organ oceny, czy i które wydatki spółki na poszczególne usługi, świadczone przez spółkę serwisową, nie są kosztem, który wpływa na finalną cenę danego lokalu mieszkalnego, gospodarczego, usługowego, czy też innego obiektu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży nieruchomości. Istotnym jest, aby w tym zakresie odwołać się do rodzaju związku kosztu i wytworzenia towaru, aby ocenić jego niezbędność. Prawidłowe podejście do problemu powinno polegać na badaniu związku nabytej usługi oraz wytworzenia lokali mieszkalnych (nie ich ceny), co wymaga rozpatrzenia całościowego wniosku spółki i odniesienia się do wszystkich czynności, które we wniosku ujęto zbiorczo (w punktach a, b i c). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Babiarz A. Wrzesińska-Nowacka