III SA/Wa 3003/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M.L. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 maja 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2015 r. uchylającej w całości decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 lutego 2011 r. i określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w kwocie 76.666,00 zł. – utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3000/12 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2598/11, decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011r. i określił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 w kwocie 76.666,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) "u.p.d.o.f." przychód wydatkowany na nabycie przez Stronę nieruchomości rolnych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zakresie celu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel. Określenie w umowie pożyczki, że została ona udzielona np. na dowolne cele (w tym na cele konsumpcyjne), nie przekreśla możliwości jej przeznaczenia na nabycie nieruchomości lub budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu w/w przepisu. W decyzji uznano zatem, że uwzględnieniu podlegają wydatki związane ze spłatą pożyczki w kwocie 122.068,65 zł, tj. wydatki w kwocie odpowiadającej wydatkom poniesionym na zakup nieruchomości Nr 31 położonej w W. przy ul. O.. Organ odwoławczy nie uwzględnił wydatków, poniesionych w związku ze spłatą pożyczki, w części przeznaczonej na wykończenie domu przy ul. O. z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków (wydatków na wykończenie domu), co uniemożliwia pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości o wydatki poniesione na spłatę pożyczki, która finansowała te wydatki. Analizując dokumenty, które Skarżąca przedłożyła, jako udokumentowanie wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. W. organ odwoławczy stwierdził, że oprócz wydatków uwzględnionych przez organ pierwszej instancji na uznanie zasługuje kwota 2.600,00 zł (dopłata do drzwi). Po wyeliminowaniu błędów rachunkowych popełnionych przez organ pierwszej instancji przy sumowaniu wydatków podlegających uwzględnieniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uznano wydatki poniesione na remont i modernizację w kwocie 61.539,71 zł. W w/w decyzji nie zostały uznane wydatki poniesione na zakup i montaż mebli kuchennych oraz sprzętu AGD, nie stanowiące nakładów na remont i modernizację, lecz wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.650.000,00 zł, przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w kwocie 883.340,01 zł i określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. w kwocie 76.666,00 zł. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Uwzględniając unormowania art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.), w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie dopiero z dniem 18 kwietnia 2016 r. Zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego za 2007r. 30 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [..] lutego 2015r. Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r i określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 w kwocie 76.666,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący. Nie stwierdzono również, aby decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Uznano zatem, że nie występują przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., uzasadniające stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 10 czerwca 2015r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z [...] maja 2015r. zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f., - przepisów postępowania, a w szczególności art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art.'229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. W związku z tymi zarzutami Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Skarbowej omówił instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., uznając, że nie nastąpiło ono (jak twierdzi Skarżąca) z 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 25 września 2007 r., a zatem termin płatności podatku upłynął 9 października 2007 r. Uwzględniając treść art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2007, to jest w dniu 31 grudnia 2012 r. Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. poprzez wniesienie skargi w dniu 18 sierpnia 2011 r. należy uznać, że z tym dniem, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Do upływu terminu przedawnienia pozostało 502 dni (18 sierpnia 2011r. - 31 grudnia 2012r.). Odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 3 grudnia 2014 r., stąd stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia 4 grudnia 2014 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 18 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oświadczeniem z dnia 8 października 2007 r. Skarżąca zadeklarowała, że łączny przychód, uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 31 oraz nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 32 w wysokości 3.075,000,00 zł, zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 22 września 2009 r. Skarżąca poinformowała, że w/w przychód ze zbycia nieruchomości przeznaczyła w całości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Nie stanowi kwestii spornej fakt, iż aktem notarialnym z dnia 18 września 2009 r. Rep. A Nr [...] Skarżąca nabyła udział wynoszący ¾ części w udziale należącym do P.W. i wynoszącym ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. gmina P. oznaczonej jako działka [...] oraz udział wynoszący ¾ części w udziale należącym do P.W. i wynoszącym ¼ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębię B., stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...], oraz udział wynoszący ¾ części w udziale należącym do E. B. i wynoszącym ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B., oznaczonej jako działka [...]. Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, że działka Nr [...], o obszarze 0.0679 ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne, nieruchomość nie jest zabudowana. Natomiast działka Nr [...] w ewidencji gruntów określona jest jako nieużytki, grunty rolne zabudowane, pastwiska i tereny zabudowy przemysłowej. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, drewnianym z bala o powierzchni całkowitej ok. 150 m2, trzema halami magazynowymi, murowanymi p łącznej powierzchni ok. 1000 m2' budynkiem warsztatowym, blaszanym o powierzchni ok. 50 m2 i na nieruchomości tej znajduje się również plac magazynowy, utwardzony o powierzchni ok. 400 m2. Dla działki Nr [...] nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, iż w momencie nabycia w/w nieruchomości stanowiły grunty rolne, orne, dla nieruchomości tych nie było planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (decyzja o warunkach zabudowy dla działki Nr [...] została wydana w dniu [...] września 2010 r. znak PP. [...]) nie można uznać, iż w/w grunty zostały nabyte pod budowę budynków mieszkalnych, a co za tym idzie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Zatem przychód wydatkowany na ich nabycie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionował twierdzenia Strony, że budynek mieszkalny jest trwale związany z gruntem i stanowi jedną nieruchomość, jednak działka, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, zabudowana jest trzema halami magazynowymi, murowanymi o łącznej powierzchni ok. 1000 m2, budynkiem warsztatowym, blaszanym o powierzchni ok. 50 m i na nieruchomości tej znajduje się również plac magazynowy utwardzony o powierzchni ok. 400 m2. Zatem w/w budynki i plac magazynowy nie zostały nabyte przez Stronę w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, co oznacza, że przychód w części wydatkowanej na ich nabycie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego ze zwolnienia z opodatkowania korzysta jedynie przychód wydatkowany na nabycie udziału w budynku mieszkalnym o powierzchni ok. 150 m², znajdującym się na działce Nr [...] we wsi B. oraz na pokrycie kosztów aktów notarialnych, stosownie do nabytego udziału w w/w budynku. Organ odwoławczy ocenił, iż w wydana w sprawie decyzja nie naruszyła prawa w sposób rażący, decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, tj. nie zaistniało naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. został uznany za nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej stanowi wyłom w zasadzie trwałości decyzji administracyjnych i następuje tylko wówczas, gdy zostanie bezspornie wykazane wystąpienie przyczyny nieważności, wymienionej w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 247. § 1 O. p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej nie bada się wszystkich uchybień kwestionowanej decyzji, lecz tylko uchybienia o charakterze kwalifikowanym, wymienione w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy nie potwierdziła wystąpienia uchybień, mieszczących się w przesłance z art. 247§ 1 O.p., które mogłyby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Nadzwyczajne tryby postępowania nie konkurują ze sobą, każdy z nich dotyczy innych sytuacji procesowych. W sprawie niniejszej organy trafnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ma bardzo istotne znaczenie, gdyż stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. II FSK 275/05, NSA podkreślił, że stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności). Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzono nieważność, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, przy czym niezgodność ta spełnia co najmniej jedną z przesłanek, ustawowo określonych, jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Sz 75/08, LEX nr 495377). Przepis art. 247 § 1 O.p. nakłada obowiązek nie tylko stwierdzenia niewątpliwego naruszenia prawa, ale zarazem wykazania, że było to rażące naruszenie prawa. Z rażącym naruszeniem prawa w świetle art. 247 § 3 O.p. (na który powołała się Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) powołanego przepisu mamy do czynienia, gdy w sposób oczywisty, bezsporny i nie stwarzający odmiennej wykładni został naruszony przepis prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). Zdaniem Sądu brak też podstaw do stwierdzenia, że wydanie kwestionowanej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej, a więc że zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej będą miały miejsce, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy. Innymi słowy, brak podstawy prawnej do wydania decyzji będzie występował w przypadkach w których: 1) albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ do działania, 2) albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organu w zakresie wydawania decyzji i postanowień stanowiących indywidualne akty administracyjne. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Po 788/10, LEX nr 952408). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji przez Dyrektora, a przepisy, stanowiące podstawę decyzji, zostały zastosowane prawidłowo. Zarzuty, dotyczące sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zostały przez Stronę ujęte w żadną z przesłanek nieważności i zdaniem Sądu również w zakresie uzasadnienia brak podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, że jednocześnie z prowadzeniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, że Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w dniu 22.03.2016 w sprawie III SA/Wa 1169/15, oddalającego skargę. Skoro zatem w postępowaniu zwykłym, wywołanym wniesieniem skargi na decyzję, tutejszy Sąd nie dopatrzył się w tej decyzji żadnych uchybień, tym bardziej więc brak podstaw do uznania, że mogłyby zaistnieć podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W konsekwencji, skoro zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa albo bez podstawy prawnej, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz.718).