I FSK 1731/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 443/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2018 r., nr 2401-IOA2.4103.1.2018.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 443/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2018r. nr 2401-IOA2.4103.1.2018.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w sprawie nie jest sporne, że skarżący w styczniu i lutym 2013r. ujmował w ewidencji zakupu faktury VAT od P. A. Spółka z o.o. w S., które obejmowały nabycie (niekwestionowane co do ilości i wartości) wiązki mieszankowej, drutu spawalniczego i tarcz do zdzierania. Łączna wartość podatku naliczonego z 10 faktur od tego dostawcy za w/w okresy wyniosła 19.034,97 zł. Nie jest też sporne, że skarżący w miesiącach od marca do grudnia 2013r. ujmował w ewidencji zakupu faktury od D. Spółka z o.o. w O., które obejmowały usługi spawalnicze, usługi brukarskie, układanie krawężnika drogowego, roboty ziemne, nabycie wiązki mieszankowej, drutu spawalniczego, tarcz, gazu, kruszywa, przygotowania podbudowy, usług koparką, utwardzenia terenu, ułożenia schodków, usługi transportowej. Łączna wartość podatku naliczonego z 21 faktur od tego dostawcy za w/w okresy wyniosła 85.135,95 zł. Nie jest też kwestionowane, że te usługi i dostawy zostały wykonane. Jednakże, zdaniem organu, w przypadku usług i dostaw, których wykonawcą miały być spółki A. oraz D. sprzedawcą tych towarów i usług nie były te podmioty. Faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, lecz miały udokumentować usługi wykonane przez inne podmioty, które w toku kontroli i postępowania nie zostały ujawnione. W efekcie faktury od A. oraz D. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nich dokonane, skutkiem czego skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT od w/w wystawców. Skarżący nie dołożył przy tym należytej staranności (dobrej wiary) celem sprawdzenia wiarygodności w/w kontrahentów i dostaw oraz usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro D. i A. były wystawcami faktur, jednak nie były dostawcami towarów i usług na rzecz skarżącego to faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nie dokonane. Wyczerpuje to dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W konsekwencji skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co słusznie orzekły organy obu instancji. Skarżący nie dochował przy tym należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, aby upewnić się, że nie uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Istniały bowiem obiektywne przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości w transakcjach z w/w podmiotami, a przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a także upewnić się co do wiarygodności dostawy/usługi wykonywanej przez podmiot ujawniony na fakturze, czego skarżący nie uczynił. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a to poprzez: - brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich wymienionych w skardze podatnika zarzutów, co wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził pełnej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego, w szczególności pominął kwestię iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dopiero w sierpniu 2018r. pozyskiwał od podatnika dane z rejestru zakupów podatnika, a mimo to, już wcześniej organ podatkowy kwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg/ewidencji (protokół z 20 marca 2018r.); - powielanie ustaleń i założeń organów podatkowych; - pomijanie, iż organy podatkowe oparły decyzje na fragmentarycznym materiale dowodowym; - przypisywanie złej wiary podatnikowi bez analizy kontekstu i okoliczności, w których doszło do kwestionowania transakcji ze spółkami D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a to poprzez: - naruszenie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dowodu z uzupełniającego przesłuchania podatnika w sytuacji, w której organy podatkowe dokonywały równocześnie oceny i interpretacji wcześniejszych zeznań podatnika na jego niekorzyść; - uniemożliwieniu złożenia podatnikowi wyjaśnień; - błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez spółkę D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy założenia takiego nie dało się wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego; - zaniechanie przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych w D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.; - zaniechanie ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych przez D. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o.; - brak wyjaśnienia kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych przez organ podatkowy dokumentach zleceń, faktur VAT, umowie kooperacyjnej; - wybiórcze i fragmentaryczne odniesienie się do wyjaśnień podatnika złożonych przed organem I instancji; - pominięcie okoliczności, iż podatnik pozostaje w sporze ze świadkiem p. T. W., przyczyn i podstaw tego sporu; - zaniechanie wyjaśnienia i przesłuchanie osób odpowiedzialnych w D. sp. z o.o. oraz P. za prowadzenie księgowości; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka p. J. K.; - bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg/ewidencji podatkowych. Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w okresie objętych wydanymi decyzjami organów podatkowych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na pozbawienie podatnika takiego prawa. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że zdaniem skarżącego organy oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, a przez to niewłaściwie oceniły sprawę, co wadliwie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Błędnie ustalono także, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentami mimo, że teza ta nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. 3.4. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały co do zasady faktu wykonania usług i dostaw objętych fakturami, wykazały jednak w sposób przekonujący i jednoznaczny, że kontrahenci skarżącego tych usług i dostaw wykonać nie mogli, bowiem nie prowadzili realnej działalności gospodarczej. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Mało tego skarga kasacyjna jest w istocie tożsama z treścią skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Skarżący stawiając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania bagatelizuje jednoznaczne ustalenia organów dotyczące tego, że wystawcy faktur nie mogli wykonać spornych transakcji na jego rzecz. Osoby reprezentujące kontrahentów stwierdziły bowiem, że transakcje na rzecz skarżącego nie były wykonywane, a Spółki realnej działalności nie prowadziły. 3.5. Odnośnie dokonanych ustaleń należy zwrócić uwagę, iż wskazani dostawcy nie mogli wykonać żadnych usług budowlanych ani dokonać sprzedaży materiałów, albowiem były to firmy, które faktycznie nie prowadziły w 2013r. żadnej działalności gospodarczej, były jedynie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. A. za ten okres nie składała do urzędu skarbowego deklaracji VAT. Odnośnie Spółki D. ustalono, iż w 2013r. spółka nie składała deklaracji VAT-7, jednakże 17 marca 2016r. A. Ł. złożył takie deklaracje za spółkę za okresy od II kwartału 2012r. do IV kwartału 2015r. Ponieważ według danych organu A. Ł. nie był uprawniony do składania w/w deklaracji za spółkę, po bezskutecznych próbach wyjaśnienia tej kwestii, organ stwierdził, że deklaracje nie wywołują skutków prawnych. Skarżący wyjaśnił, że znał spółkę D., sprawdzał ją w Urzędzie Skarbowym, jednak nie pamięta gdzie i kiedy wykonywała zlecenia. Widział wpis tej spółki do KRS, miał osobisty kontakt z prezesem spółki T. G. oraz wiceprezesem D. D. Przesłuchany w charakterze świadka T. G. zeznał, że w 2013r. nie wykonywał żadnych robót na rzecz skarżącego, nie kojarzy firmy K., nie pamięta by kiedykolwiek współpracował z podatnikiem, nie wystawiał okazanych mu faktur, na których jako wystawca widniała D. dodając, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami, a pieczątki są inne niż te, którymi posługiwała się spółka wystawiając faktury. Wskazał również, że na fakturach pojawia się nazwisko w innym brzmieniu, niż jego. Zeznał także, że podpis D. D. nie jest jego podpisem, a pieczątka jest nieprawidłowa, gdyż był on dyrektorem ds. handlowych, a nie wiceprezesem spółki. Zarząd spółki był jednoosobowy. Zanegował także umowę kooperacyjną, umowy zlecenia oraz zamówienia, jakie miały być zawarte między spółką D., a skarżącym. Podkreślił, że D. nie wykonywała żadnych usług, które zostały ujęte na fakturach. Oświadczył, że nie widział wcześniej skarżącego, nie pamięta by z nim rozmawiał przez telefon, nie zna także T. W. (pracownika skarżącego), ani nigdy się z nim nie kontaktował. Podobnej treści zeznania złożył D. D. Z kolei T. W. (kierownik robót budowlanych w firmie skarżącego) zeznał, że do jego obowiązków, w imieniu firmy, należało m.in. pozyskiwanie zleceń na wykonanie robót oraz zawieranie umów na wykonywanie robót, a także pozyskiwanie pracowników, ewentualnie podwykonawców do wykonania robót, organizowanie i czuwanie nad prawidłowym przebiegiem prac budowlanych, podpisywanie protokołów odbioru robót, podpisywanie faktur wystawianych odbiorcom za roboty, wypłacanie wynagrodzeń pracownikom, wypłacanie należności podwykonawcom, przyjmowanie zapłat gotówkowych od odbiorców wykonanych robót budowlanych. Odnośnie firmy D. zeznał, że większość robót wykonywał sam, osobiście ze swoimi ludźmi, firma D. nie została pozyskana przez niego, nie pamięta, czy faktury wystawione przez D. potwierdzają faktycznie wykonane przez nią usługi, nie pamięta również jakie roboty i gdzie wykonywała ta spółka. Przesłuchiwany w innym postępowaniu (karnym), z którego protokół organ włączył do akt sprawy, podał, że skarżący często korzystał bezumownie z pracowników firmy Usługi Remontowo - Budowlane W. Stwierdził, że pamięta tylko jednego obcego podwykonawcę - firmę z N., której nazwy jednak nie pamięta. Skarżący przesłuchany ponownie wyjaśnił, odmiennie niż poprzednio, że firmę D. polecił T. W., a sam nie zna T. G. i D. D. Nie miał kontaktu z właścicielami D., nie znał ich wcześniej. Analiza zebranych materiałów świadczy, że usługi, których wykonawcą miała być spółka D. zostały wykonane, także towary wymienione na fakturach kontrahenta zostały zakupione, jednak sprzedawcą tych towarów i usług na pewno nie była D. Powyższe wynika między innymi z porównania zeznań strony, wyjaśnień strony w kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości sporządzenia zeznania rocznego, weryfikacji straty z działalności gospodarczej za 2013 rok z zeznaniami T. W. złożonymi w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w J. T. W. wskazał te same miejsca wykonywanych prac w 2013 roku przez pracowników swojego ojca i brata, które odwołujący się wskazał jako miejsca prac wykonywanych przez D. i potwierdził wykonywanie prac budowlanych przez osoby, które formalnie nigdy nie były zatrudnione przez skarżącego. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż w sprawie pominięto, iż skarżący pozostaje w sporze ze świadkiem T. W. i nie wyjaśniono przyczyn takiego sporu. Odnosząc się do tego po pierwsze należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jaki wpływ ma ta okoliczność na wiarygodność zeznań tego świadka, w szczególności, że zeznania składał on w postępowaniu karnym i podatkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej, a więc narażałby się na odpowiedzialność wskazując nieprawdę. Po wtóre, co istotniejsze, organy nie oparły swoich twierdzeń wyłącznie na zeznaniach tego świadka, w sprawie bowiem nie podważono w żaden sposób okoliczności, z których wynikało, iż Spółki A. i D. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały sił i środków i nie mogły wykonać dostaw/usług na rzecz skarżącego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia kontroli w Spółkach D. oraz A. oraz ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych to należy wskazać, iż rzeczywiście takich kontroli nie przeprowadzono, bowiem podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności i próby wszczęcia kontroli podatkowej okazały się bezskuteczne. Na stronach 13-14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołano, jakie działania podejmował organ pierwszej instancji, wskazano także na wiele ustaleń, które w zakresie funkcjonowania tych Spółek dokonano. Okoliczności, że Spółki rzeczywiście w spornym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej zostały przez organ pierwszej instancji udowodnione, a część z tych ustaleń przywołano wyżej. Należy przy tym zwrócić uwagę i podkreślić, iż to skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie jest prawem podatnika, lecz wyłącznie w sytuacji, gdy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pod względem podmiotowym i przedmiotowym, na co zwrócono już uwagę powyżej. Tymczasem skarżący zupełnie bagatelizował okoliczności transakcji i nie zweryfikował, czy usługi i dostawy zostały wykonane w rzeczywistości przez dane podmioty. Skarżący zarzucił także, iż w sprawie nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka J. Ko. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej – która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia – nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. A tylko w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny mógłby zbadać ewentualne naruszenie w tym zakresie. 3.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie braku staranności działania skarżącego w zakresie weryfikowania okoliczności transakcji jest prawidłowa. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. W tym zakresie organ podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącego w zakresie zweryfikowania kontrahentów i realizacji transakcji. Wynika z nich to, że: - doszło do zapłaty za towary/usługi w formie gotówkowej, - towary dostarczane były do skarżącego na podstawie ustnego zamówienia; - nie zweryfikowano, czy Spółki prowadziły realnie działalność gospodarczą; - brak było jakiegokolwiek dokumentu odbioru zleconych prac, czy dostarczonych materiałów przez kontrahentów; - skarżący kontakt z firmą A. nawiązał przez jej przedstawiciela handlowego; nie sprawdzał wiarygodności tej spółki, nie podpisywał z nią umów, nie był przy dostawach towaru, nie zna K. D. (prezesa zarządu tej spółki), skarżący nie miał żadnego kontaktu z firmą A., nie sprawdzał jej w KRS; - odnośnie D. skarżący sprawdził rejestrację w KRS, ale nie wie gdzie i jakie konkretnie zlecenia wykonała na jego rzecz spółka D., nie znał spółki D. ani jej władz, nie wie kto i jakie zajmował stanowisko w tej spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z wyborem i kontaktami z kontrahentami, brak weryfikowania okoliczności transakcji, możliwości wykonania usług i dostaw, zatrudniania pracowników, podwykonawców, zakupu materiałów, posiadania przez kontrahentów sprzętu i wyposażenia (przy tym nie jest wystarczające ograniczenie się tylko do weryfikacji kontrahenta od strony spełnienia obowiązków rejestracyjnych) - powodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Skarżący podkreśla, iż transakcje udokumentowane fakturami nie odbiegają od standardów rynkowych i praktyki skarżącego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją braku rzeczywistego obrotu usługami/towarami wynikającymi z faktur. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że standardem na rynku usług budowlanych jest kompletne bagatelizowanie transakcji, brak jakiejkolwiek kontroli nad rzeczywistą realizacją prac przez kontrahentów, ponadstandardowe zaufanie do działań Pana T. W . Żeby upewnić się co do możliwości wykonania zleconych usług skarżący powinien był ustalić stan zatrudnienia, kwalifikacje zatrudnionych osób i możliwości techniczne wykonania zleconych prac (posiadany sprzęt i urządzenia). To standard działania, aby wyeliminować ryzyko nieprawidłowości związanych z wykonywaniem usług/dostaw. Sąd zgadza się z poglądem organów, iż zakresie kontaktów z kontrahentami i nadzoru nad realizacja powierzonych prac zachowanie skarżącego nosiło cechy rażącego niedbalstwa. Skarżący nie dokonał żadnej oceny sytuacji, chociaż biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy, sposób dokumentowania realizacji transakcji, a także sposób płatności (gotówka). W niniejszej sprawie widać, jak brak działań weryfikacyjnych dotyczących okoliczności transakcji łączy się z ogromnym ryzykiem i kwestionowaniem prawidłowości rozliczenia podatku. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego, zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły bowiem konkretnych transakcji i nieprawidłowości z nimi związanych. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakty z kontrahentami, a właściwie ich brak, zweryfikowanie okoliczności związanych z realizacją usług/dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Dodatkowo raz jeszcze należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie badany jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT. A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania należytej staranności kupieckiej skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącego wykraczała i nie należała do jego obowiązków weryfikacja kontrahentów i tego, czy rzeczywiście posiadali możliwości, siły i środki do wykonania usług i dostaw objętych fakturami. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Golec Danuta Oleś (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)