I FSK 1774/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 655/19 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 czerwca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 655/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej albowiem uznał, że mimo udzielenia przez stronę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego opisu stanu faktycznego - stan faktyczny jest niewyczerpujący. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca we wniosku oraz jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej i opisała mechanizm funkcjonowania konsorcjów, w których uczestniczy. Pytania skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadzały się do określenia, czy opisane w stanie faktycznym czynności uznawane są za świadczenie usług (dostawę towarów) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku skarżąca odniosła się szczegółowo do każdego pytania zadanego przez organ. W odniesieniu do klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych realizowanych w ramach konsorcjum na rzecz zamawiającego, skarżąca wymieniła wyczerpująco rodzaje robót, jakie będą wykonywane w ramach konsorcjum na rzecz inwestora, ze wskazaniem PKWiU i wyliczeniem przykładów tych robót oraz wskazując, do jakiego rodzaju zamówień publicznych będzie przystępować konsorcjum. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny. Przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. 1.3. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji brak wydania interpretacji indywidualnej i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem naruszało art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 169 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy skarżąca tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, pozostawił wniosek bez rozpoznania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek skarżącej zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo, gdy tymczasem skarżąca nie doprecyzowała jakie konkretne czynności są przedmiotem zamówienia publicznego oraz podając symbole PKWiU podała symbole odnoszące się do przykładowych, a nie konkretnych robót budowlanych będących przedmiotem zamówienia; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które skutkowało błędnym przyjęciem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest kompletny i wyczerpujący, a zatem możliwe jest wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę dla wszystkich zainteresowanych, gdy tymczasem wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do uzupełnienia skarżąca ich nie uzupełniła, uniemożliwiając tym samym wydanie przez organ indywidualnej interpretacji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozostawiono bez rozpoznania wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też wniosek po jego uzupełnieniu przez stronę był wystarczający do załatwienia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego bądź przyszłego/ przewidywanego) lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy też nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192). W takim przypadku stosowanie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). 3.4. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.169 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zaskarżone postanowienie. Pytania skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadzały się do tego, czy opisane w stanie faktycznym czynności uznawane są za świadczenie usług (dostawę towarów) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że w uzupełnieniu wniosku skarżąca odniosła się szczegółowo do każdego pytania zadanego przez organ. W zakresie klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych realizowanych w ramach konsorcjum na rzecz zamawiającego, skarżąca wymieniła wyczerpująco rodzaje robót, jakie będą wykonywane w ramach konsorcjum na rzecz inwestora, ze wskazaniem PKWiU i wyliczeniem przykładów tych robót oraz wskazując, do jakiego rodzaju zamówień publicznych będzie przystępować konsorcjum. Wymieniono w tym miejscu przykładowo takie roboty jak: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, roboty ogólnobudowlane związane z budowa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych, roboty ogólnobudowlane związane z budowa dróg szynowych i kolei podziemnej, czy roboty ogólnobudowlane związane z budowa mostów i tuneli. Skarżąca podkreślała, że przedstawione we wniosku okoliczności obejmowały również zdarzenie przyszłe, zależne od zakresu zamówień publicznych, stąd nie mogły być ściśle sprecyzowane. Wskazano jednak, że prace wykonywane w ramach konsorcjum zawsze będą robotami budowlanymi, gdyż taki jest przedmiot działalności L. [...]. Ponadto spółka uzupełniła swój wniosek w zakresie żądanym przez organ. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył przy tym, że jakkolwiek skarżąca spółka odpowiedziała na wezwanie organu, podając symbole PKWiU dotyczące robót wykonywanych przez konsorcjum, to jednak wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU pozostaje wiec w gestii organu wydającego indywidualną interpretacji podatkowej. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 179/16). Właściwie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony w sposób wyczerpujący i pełny, a także wnioskujący zawarł własne stanowisko odnośnie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Dodatkowo strona skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu i uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje, jakich organ zażądał. W następstwie powyższego organ powinien był wydać interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. 3.5. W kontekście podniesionej przez organ funkcji ochronnej interpretacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej wiąże się dla strony przyjęciem na siebie konsekwencji związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Organ podatkowy nie może zatem bezzasadnie domagać się precyzji lub uzupełnienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę argumentując to potrzebą zachowania funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. Istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie jest realizacja prawdy materialnej, ale zajęcie stanowiska prawnego przez organ w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób kompletny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010r., II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie. 3.7. Za niezasadny zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania. Wskazać należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 31 marca 2022r., sygn. akt II FSK 1727/19). Zatem to organ interpretacyjny dopuszczając się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g w sposób i z przyczyn opisanych powyżej, dopuścił się naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. 3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.10. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym). Maja Chodacka Hieronim Sęk Artur Mudrecki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA