I SA/Gl 1311/18

|Przewodniczący | |Sędzia WSA Wojciech Gapiński | Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik Burmistrza Miasta P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza w dniu [...] r. o numerach od [...]do [...]. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja Burmistrza z [...]r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny dokonał: 1) pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w dniu [...]r. wraz z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych; 2) pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w dniu [...]r., 3) zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Wyegzekwowano należność główną wraz z odsetkami oraz koszty egzekucyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]r. uchyliło decyzję Burmistrza z [...]r. stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. 2.2. Postanowieniem z [...]r. nr [...] NUS określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł i obciążył nimi wierzyciela – Burmistrza Miasta P. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja Burmistrza z [...]r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W związku z uchyleniem decyzji na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze należało na podstawie art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) obciążyć wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, ponieważ nie mogą one w zaistniałej sytuacji być ściągnięte od zobowiązanego. Na poparcie swojego stanowiska NUS powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto NUS powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 (OTK-A 2016, poz. 51) orzekający o niezgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie uchylił powołanych przepisów, a co za tym idzie – zgodnie z zasadą legalizmu – organy administracji obowiązane są je nadal stosować. Organ w rezultacie określił wysokość kosztów egzekucyjnych kierując się standardami wynikającymi z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz poprzez odwołanie do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczącego maksymalnej opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości i do przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji regulujących wysokość opłat pobieranych przez komorników sądowych. Kierując się zasadą proporcjonalności organ I instancji ustalił w konsekwencji wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł. Przy tym wskazał, że skoro maksymalna opłata za zajęcie nieruchomości wynosi [...] egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 34.200] zł (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), to maksymalna opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób, zgodnie z zasadą proporcji wynosi [...] zł ([...] egzekwowanej należności, a zatem maksymalnie [...] z 34.200 zł), zaś maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego oraz opłata za pobranie wynosi [...] zł ([...] egzekwowanej należności, a zatem maksymalnie [...] z 34.200 zł). Jednocześnie tak ustalone limity odniósł oddzielnie do każdego z 12. tytułów wykonawczych. 2.3. DIAS postanowieniem z [...]r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu I instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik Burmistrza zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na: - obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego, która jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania; - pominięciu przy ustalaniu wysokości opłat okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz że uiścił on na rzecz organu opłatę komorniczą w wysokości [...]zł; - przyjęciu dopuszczalności wydania postanowienia w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; b) art. 64 § 6 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na: - obciążeniu skarżącego wierzyciela opłatą manipulacyjną w nadmiernej wysokości, - pominięciu przy ustalaniu wysokości opłaty manipulacyjnej okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz, że uiścił on na rzecz organu opłatę komorniczą w wysokości [...]zł; - przyjęciu dopuszczalności wydania w tym przedmiocie postanowienia w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; c) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności; d) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które narusza standardy uznane przez Trybunał Konstytucyjny oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oparciu o zasady analogi do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa w sytuacji, gdy odpowiednie przepisy prawa w zakresie stawek minimalnych opłat nadal obowiązują i powinny mieć zastosowanie zwłaszcza w sytuacji gdy koszty postępowania egzekucyjnego ma ponieść wierzyciel będący jednostką samorządu terytorialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd wysokości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy egzekucyjne powinny brać pod uwagę przy stosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że opłaty egzekucyjne nie powinny przekroczyć maksymalnego rozsądnego pułapu. Wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów a czynnościami organów za podjęcie których zostały naliczone. Zdaniem skarżącego organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia całkowicie pomija te kwestie. Organ nie podjął rozważań w przedmiocie miarkowania kosztów, przyjmując, że ustalona kwota kosztów nie jest nadmierna i że zastosowane stawki nie powodują zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności kosztów. Skarżący zaakcentował niski stopień skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych – zajęcia rachunku bankowego i pobrania oraz okoliczność, że organ nie wyjaśnił, jakie były rzeczywiste wydatki poniesione przez organ egzekucyjny w związku z tymi czynnościami. Tymczasem zależność kosztów od poniesionych przez organ wydatków została wskazana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 31/14, jako okoliczność podlegająca ocenie w ustaleniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Skarżący podniósł także, że oprócz opłat stanowiących przedmiot niniejszego postępowania w związku z egzekucją została od niego pobrana opłata komornicza w wysokości łącznie [...]zł. Organ egzekucyjny w ogóle nie wziął pod uwagę faktu uiszczenia przez wierzyciela opłaty komorniczej w wysokości zbliżonej do kosztów egzekucyjnych, którymi organ obciążył wierzyciela. Ponadto skarżący podniósł, że organ naliczył opłatę za zajęcie i opłatę manipulacyjną osobno dla każdego z tytułów wykonawczych, a dokonał wyłącznie jednej czynności zajęcia wierzytelności oraz czynności pobrania. Skarżący zaakcentował, że w niniejszej sprawie koszty obciążają wierzyciela, co jest wyjątkiem od ogólnej reguły. Organ tymczasem nie wziął tej okoliczności pod rozwagę i obciążył wierzyciela kosztami w takiej samej wysokości jaką obciążyłby również zobowiązanego. Skarżący kwestionował także przyjętą przez organ metodę ustalania kosztów egzekucyjnych poprzez zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Tymczasem okoliczność, że wyliczone tak koszty egzekucyjne nie przekraczają maksymalnych stawek wyliczonych przez organ w odniesieniu do maksymalnych stawek za zajęcie nieruchomości, nie oznacza że w realiach danej konkretnej sprawy została zachowana racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów a podjętymi in concreto czynnościami organów. Ponadto poziom skomplikowania egzekucji z nieruchomości jest znacznie wyższy niż w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżący podniósł, że organ nie wyjaśnił, czy ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych stosował wynikającą z Konstytucji zasadę proporcjonalności. Skarżący podkreślał, że w przypadku nieskomplikowanych czynności egzekucyjnych (jak zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) uzasadnione jest stosowanie minimalnych stawek opłat z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. i nie ma podstaw do stosowania w drodze analogii przepisów odnoszących się do opłat związanych z egzekucją z nieruchomości. 3.2 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ DIAS nie w pełni zrealizował zalecenia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, a w konsekwencji naruszył art. 107 § 3 w zw. z art. 140 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Niemniej, większość podniesionych w skardze argumentów nie jest trafna. 5. Na wstępie należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Jednak uczyniły to tylko w części. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. 6. W odniesieniu do realiów tej sprawy zasadnie DIAS przyjął, że koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. To zagadnienie nie sjest sporne, a zatem nie wymaga dalszej argumentacji. 7. Wbrew wywodom skargi, w nawiązaniu do wyroku Trybunału z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 także zasadnie DIAS przyjął, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych (tak również NSA w wyrokach z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17 i z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18). Zasadnie też stwierdził, że co prawda wyrok Trybunału dotyczy bezpośrednio art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ale poruszone w nim problemy niekonstytucyjności regulacji ustawowej należy odnieść także do – mającego zastosowanie w tej sprawie – art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy prawidłowo ustaliły również górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę: za pobranie pieniędzy u zobowiązanego, za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a.). Trafnie w tej mierze organy odwołały się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko organy zasadnie wskazały, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.) oraz co do opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. powinny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Sądu taka wykładnia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 zdanie drugie in principio u.p.e.a. jest uprawniona, jako znajdująca umocowanie w wykładni systemowej: a) zewnętrznej pionowej, polegającej na uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji; b) wewnętrznej, polegającej na uwzględnieniu znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej i regulującego adekwatne zagadnienie - art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd stwierdza, że aprobuje stanowisko organów, iż skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to: - maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić [...] zł ([...], czyli [...] z 34.200 zł); - maksymalny wymiar opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego nie może wynosić [...] zł ([...], czyli [...] z 34.200] zł), - maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności nie może wynosić [...] zł ([...], czyli [...] z 34.200 zł). Stanowisko to zaaprobował także NSA w wyroku z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje za niezasadne argumenty skargi podnoszące wadliwe zastosowanie przez organ górnych limitów opłat poprzez odwołanie się do wskazanego literalnie w ustawie limitu w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Nietrafna jest też argumentacja zmierzająca w istocie do obciążenia wierzyciela opłatami w wysokości opłat minimalnych (2,50 zł; 4,20 zł; 1,40 zł), względnie opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznie wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Ustawa wyraźnie odróżnia bowiem opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. W tym miejscu ponownie można wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 wskazał, że: a) nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, b) tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji; jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna, c) wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego (funkcja fiskalna opłat). Zdaniem Sądu zastosowana przez organ metoda określenia górnych limitów opłat z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie tylko da się skonstruować poprzez zastosowanie metod wykładni systemowej, ale ponadto jest wyważona, jako że realizuje zarazem cel fiskalny opłat egzekucyjnych, jak i nadmiernie nie ingeruje w wartości konstytucyjne wyrażone przez TK w wyroku w sprawie SK 31/14. 8. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (z wyjątkiem, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Jak zasygnalizowano wyżej, zdaniem Sądu DIAS tylko częściowo (w zakresie wyżej wskazanym) zrealizował zalecenia wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Co prawda – stosując wykładnię prokonstytucyjną - prawidłowo ustalił limity opłat (na poziomie [...] zł oraz [...] zł), jednakże każdy z tychże limitów odniósł oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z 12. tytułów wykonawczych. Organ odwołał się w tej mierze do treści art. 64 § 3 i § 6 u.p.e.a., jednak nie przeprowadził żadnej analizy, czy w realiach tej konkretnej sprawy, takie zastosowanie art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. realizuje wytyczne wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Konieczność uwzględnienia i tego aspektu, to jest poddania wykładni prokonstytucyjnej art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., zaaprobował NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18 (pkt 3.5. uzasadnienia), który oddalił skargę kasacyjną DIAS od wyroku WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r., I SA/Gl 104/18. Do tego zagadnienia nawiązuje podniesiony w skardze argument (trafny), że organ naliczył opłatę za zajęcie i opłatę manipulacyjną osobno dla każdego z tytułów wykonawczych, a dokonał wyłącznie jednej czynności zajęcia wierzytelności oraz czynności pobrania pieniędzy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na gruncie tej sprawy NUS prowadził postępowanie egzekucyjne co prawda na podstawie 12. tytułów wykonawczych, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Burmistrza, określająca zobowiązanej spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. (opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności). Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że dotyczyły one jednej raty podatku. Czynności podejmowane przez organ (w związku z którymi naliczono opłatę) cechował niski stopień skomplikowania. Ograniczały się wyłącznie do wysłania zajęcia wierzytelności – jedną przesyłką w odniesieniu do wszystkich 12. tytułów wykonawczych oraz do dwukrotnego pobrania pieniędzy – także na poczet wszystkich rat podatku w 12. tytułach wykonawczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu nie ma jednak rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na kwotę [...]zł stanowiące sumę opłaty manipulacyjnej ([...]zł – łącznie od 12. tytułów wykonawczych), opłaty za pobranie ([...]zł – łącznie od 12. tytułów wykonawczych) oraz opłaty za zajęcie wierzytelności ([...]zł – łącznie od 12. tytułów wykonawczych) pozostają w "racjonalnej zależności" pomiędzy ich wysokością a czynnościami organów, za które zostały naliczone. Wbrew wskazaniom zawartym w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy. Uwzględnienie zaś jej realiów wymagało między innymi: - odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; - uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu; - egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie 12. tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat; - podejmowane czynności egzekucyjne byłyby realizowane tak samo, gdyby zamiast 12. wystawiono tylko jeden tytuł wykonawczy obejmujący całą należność z jednej decyzji wymiarowej. Zatem okoliczności tej sprawy powinny skłonić organy do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z 28 czerwca 2016 r. także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Należy bowiem zaakcentować, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być także podstawą wykładni prokonstytucyjnej innych przepisów ustawy niż objęte bezpośrednio sentencjami tych wyroków, jeśli pomiędzy tymi ostatnimi przepisami a przepisami uznanymi przez TK za wadliwe zachodzi ścisły związek treściowy, np. stanowią fragment jednej instytucji prawnej (tu: regulacji wysokości kosztów egzekucyjnych) i tożsame argumenty przemawiają za przyjęciem określonej wersji interpretacyjnej zgodnej z regułami konstytucyjnymi (por. K. Kanka, Dyrektywa wykładni zgodnej z wyrokiem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2018 r., nr 8, s. 14). W tym przypadku organy nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna, może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Zaaprobowanie toku rozumowania, pomijającego ten aspekt sprawy, prowadziłoby do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Nie ma przy tym znaczenia, czy wystawcą tytułów wykonawczych jest wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nim nie będący, chociaż ryzyko nadużyć w tej materii dotyczy szczególnie pierwszego przypadku. 9. DIAS nie uwzględniając ostatnio zarysowanego aspektu sprawy naruszył art. 107 § 3 w zw. z art. 140 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nienależyte uzasadnienie rozstrzygnięcia jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji, czy postanowienia. W tym przypadku stanowi o nierozważeniu przez organ zagadnienia prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. w świetle standardów wynikających z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji przy zastosowaniu z art. 8 ust. 2 Konstytucji, skonkretyzowanych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Jednocześnie jest wysoce prawdopodobne, że prawidłowe rozważenie tej problematyki doprowadziłoby organ do innego rozstrzygnięcia badanej przez Sąd sprawy, to jest ustalenia kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w innej, niższej wysokości. Koszty egzekucyjne ustalono na kwotę [...]zł. Stanowi ona sumę: opłaty manipulacyjnej ([...]zł), opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego ([...]zł) i opłaty za zajęcie wierzytelności ([...]zł). Uczyniono tak pomimo przyjętych górnych limitów poszczególnych opłat (manipulacyjnej – [...] zł oraz za pobranie i zajęcie wierzytelności – po [...]zł). Było to możliwe, ponieważ poszczególne opłaty, naliczone odniesieniu do jednego tytułu wykonawczego, nie przekroczyły wskazanych limitów. Tymczasem, gdyby okazało się, że realizacja standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. także przy interpretacji art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., wymaga - w realiach tej sprawy – zbiorczego odniesienia poszczególnych kategorii opłat do adekwatnych limitów, to mogłoby się okazać, że koszty egzekucyjne obciążające wierzyciela w tej sprawie wynoszą nie [...]zł, lecz [...]zł. Ostatnia kwota stanowi sumę: limitu opłaty manipulacyjnej ([...] zł), limitu opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego ([...] zł) oraz limitu opłaty za zajęcie wierzytelności ([...] zł). Już prima facie widać, że kwota [...]zł jest znacznie bliższa realizacji standardów wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Na tle tej sprawy niewątpliwie realizuje cel fiskalny kosztów egzekucyjnych, a jednocześnie znacznie trudniej stwierdzić, że została zerwana racjonalna zależność pomiędzy wysokością naliczonych kosztów, a konkretnymi działaniami organu egzekucyjnego. 10. W postępowaniu ponownym organ oceni, czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne ustalone w kwocie przekraczającej limity [...] zł (pobranie i zajęcie innej wierzytelności) oraz [...] zł (opłata manipulacyjna), realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. Ta właśnie "racjonalna zależność", którą zaakcentował TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r. powinna być zasadniczą wskazówką dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w danej sprawie. Co prawda wyrok TK z 28 czerwca 2016 r. bezpośrednio odnosi się do art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 (w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości danej opłaty), to jednak nie ulega wątpliwości, że przeprowadzona w nim analiza instytucji kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zakres dopuszczalnej (nie nadmiernej) ingerencji ustawodawcy w nakładanie tego rodzaju ciężarów publicznych, muszą pozostać w polu widzenia, przy interpretacji innych przepisów, finalnie determinujących wysokość tychże kosztów. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy, spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ podda art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. wykładni prokonstytucyjnej. Na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio, chyba że sama konstytucja stanowi inaczej. Wynika stąd nie tylko nakaz - adresowany m.in. do wszystkich organów władzy publicznej - bezpośredniego stosowania konstytucji, ale także założenie możliwości tego bezpośredniego stosowania, bo zostaje ono wykluczone tylko, w przypadku gdy sama konstytucja tak stanowi (w kwestii stosowania konstytucji przez organy administracyjne: M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dr hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 280). Nie tylko nie ma więc przeszkód dla bezpośredniego stosowania konstytucji przez organy administracji publicznej, ale też uznać należy, że organy te powinny sięgać do tego bezpośredniego stosowania w tych wszystkich sytuacjach, gdy jest to potrzebne i możliwe. Bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać. Może ono polegać na traktowaniu norm i zasad konstytucji jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Jednakże proces bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy i organy administracji publicznej przybiera zwykle postać współstosowania normy (zasady) konstytucyjnej i odpowiednich norm ustawowych. W tym drugim przypadku, wszędzie tam, gdzie jakaś materia jest normowana równolegle przez konstytucję i ustawy zwykłe, konieczne jest łączne uwzględnianie tych wzorców. Na gruncie niniejszej sprawy, w jej obecnym stanie, proces bezpośredniego stosowania konstytucji powinien przybrać właśnie postać konstruowania podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o łączne stosowanie: a) norm konstytucyjnych, to jest art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, b) norm ustawowych, to jest jak dotychczas art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 zdanie drugie in principio w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak również - czego do tej pory organ nie uczynił - art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Przy czym, co oczywiste, nie chodzi tutaj o "zastąpienie" Trybunału Konstytucyjnego, lecz poddanie ww. przepisów ustawy wykładni zgodnie z przyjętymi regułami interpretacji tekstu prawnego, która pozwoli na zinterpretowanie ustawy w sposób zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, chodzi o wydobycie z nich treści respektujących zakaz nadmiernej ingerencji władzy publicznej w obowiązek ponoszenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, które muszą pozostawać w racjonalnej proporcji z czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. 11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożył się wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).