II FSK 2416/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1309/18 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S.A. z siedzibą w Z.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1309/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B.S.A. w Z. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia oraz wydania orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: A/ zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa, w tym art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U.2019.865 z 2019.05.10 – dalej: u.p.d.o.p.) - polegającej na uznaniu, że przepis powyższy wyklucza zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie kosztów przelotów oraz noclegów członków Rady Nadzorczej. B/ zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa, w tym art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) - polegającej na uznaniu, że organ nie musi w ramach uzasadnienia prawnego odnosić się do wszystkich przedstawionych przez wnioskodawcę argumentów, w tym tak istotnych jak prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa. 2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: A/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a. przez niewłaściwe zbadanie sprawy i odniesienie się w uzasadnieniu do odmiennego od przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, przejawiające się w dosłownym przywoływaniu argumentacji oraz tez zawartych w innych wyrokach naczelnych sądów administracyjnych wydanych w zupełnie odmiennych stanach faktycznych oraz odmiennym stanie prawnym. B/ art. 141 § 2 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w terminie przekraczającym 14 dni od zgłoszenia wniosku przez stronę o jego sporządzenie i doręczenie, co miało miejsce w dniu 17 lipca 2019 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odpierając stawiane zarzuty, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 4 maja 2021 r. strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko ustosunkowała się do argumentów DKIS zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd II instancji zaznacza również, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (tak: wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 2 p.p.s.a. Nie stanowił on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Jego zasadność strona łączy ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku po terminie. Skarżący pomija całkowicie okoliczność, że w świetle treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skuteczność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z sytuacją taką z oczywistych względów nie może być utożsamiane sporządzenie uzasadnienia wyroku po upływie terminu przewidzianego w art. 141 § 2 p.p.s.a. Zważywszy, że po pierwsze, przez wynik sprawy rozumieć należy sposób jej rozstrzygnięcia, po drugie, do sporządzenia uzasadnienia wyroku dochodzi po rozstrzygnięciu sprawy i wydaniu wyroku, to stwierdzić należało, że terminowość dokonania przez sąd tej czynności procesowej na wynik sprawy nie ma żadnego, a tym bardziej, istotnego wpływu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który miał się przejawiać w oparciu się przez Sąd (w motywach wyroku) na orzecznictwie odnoszącym się do odmiennych stanów faktycznych oraz prawnych oraz na wyrokach, których tezy są nieaktualne. Rzecz w tym, że strona na wykazanie trafności swoich twierdzeń nie przedstawiła w tej mierze żadnych skonkretyzowanych argumentów. Uzasadnienie tego zarzutu sporządzono w sposób ogólnikowy i polemiczny. Przede wszystkim nie wyjaśniła w miarodajny sposób swoich twierdzeń co do "odmiennych stanów prawnych" oraz co do nieaktualnych tez wyroków. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych skonkretyzowanych danych dotyczących przedmiotowych kwestii. Na taką samą ocenę zasługują twierdzenia strony o pominięciu w uzasadnieniu wyroku argumentów przedstawionych przez nią na rozprawie. Rzetelne i właściwe uzasadnienie skargi kasacyjnej nie powinno ograniczać się do ogólnego, zdawkowego odwoływania się do motywów podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania (czy to przed organami, czy sądem pierwszej instancji), lecz do przedstawienia szczegółowego i kompletnego stanowiska w zakresie prezentowanych racji. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Przepis ten stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika, że wojewódzki sąd administracyjny musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Odpowiadając natomiast na zarzut strony co do posiłkowania się przez WSA nieprzystającymi do sprawy orzeczeniami sądów administracyjnych, należy zauważyć, że choć powołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki zapadły na tle spraw o nieco odmiennych stanach faktycznych, to jednakże podlegających pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. – tak, jak niniejsza sprawa. Istotny był wskazany w tych orzeczeniach właściwy kierunek wykładni przedmiotowego przepisu, który – jak wykazał WSA, okazał się aktualny przy rozpatrywaniu zagadnienia prawnego przedstawionego na tle okoliczności wynikających z wniosku strony. Skarga kasacyjna stanowiska tego skutecznie nie zdołała podważyć. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Jako chybiony należało również ocenić zarzut 1.B osnowy skargi kasacyjnej. Przede wszystkim art. 14c O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Należy do przepisów postępowania podatkowego, a zatem jego naruszenie powinno być podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że przepis ten został powołany w petitum skargi kasacyjnej w sposób niewłaściwy. Nie stanowi on bowiem jednej zamkniętej całości, lecz składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zatem precyzować, której jednostki dotyczy. W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której dwukrotnie wskazano na § 1 art. 14c O.p. Odnosząc się natomiast do podnoszonych na tej płaszczyźnie przez autora skargi kasacyjnej argumentów wyjaśnić należy, że w interpretacji indywidualnej organ musi dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Ocena prawna, jaką organ jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem, organ interpretacyjny obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Wymogi te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały spełnione. Organ wydając zaskarżoną interpretację wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez stronę skarżącą. Skarga kasacyjna tego stanu rzeczy skutecznie nie podważa. Zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Podkreślenia również wymaga, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z zainteresowaną stroną, co do powołanych przez nią twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3031/18). Przechodząc natomiast do kwestii merytorycznych – poglądów strony wyrażonych na tle art. art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. - to je również należało uznać za niezasadne. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie opowiada się za tezą, że prawidłowa wykładnia spornej normy oznacza, że kosztami uzyskania przychodu będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia czyli wydatki z majątku spółki na rzecz wskazanych osób nie mogą być kosztami potrącalnymi. Innymi słowy, literalna wykładnia omawianego przepisu, nie budzi zdaniem Sądu kasacyjnego żadnych wątpliwości - kosztem uzyskania przychodu będzie tylko taki wydatek poniesiony przez spółkę na rzecz członka organu nadzoru, który wynika z aktu powołania tej osoby i który jest wprost określony, jako wynagrodzenie. Zatem, wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz członka organu nadzoru, takie jak: zwrot kosztów używania prywatnego samochodu na cele spółki, wydatki z tytułu podróży służbowej, wydatki związane z uczestnictwem w szkoleniach, kursach lub egzaminach kwalifikacyjnych, diety i inne należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej, czy też koszty dojazdów członka organu nadzoru na posiedzenie tego organu z miejsca zamieszkania niebędącego miejscem, w którym posiedzenie się odbywa, a zatem i wydatki poniesione na pokrycie kosztów przelotów oraz noclegów członków Rady Nadzorczej - nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, chyba że powiększą one wartość wynagrodzenia wypłacanego członkom organów nadzoru z tytułu pełnionej funkcji w tym organie. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafione w odniesieniu do tła tej sprawy, należało uznać wywody strony skarżącej, zawarte we wniosku (i potem), na temat warunków uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów (konieczność wykazania bezpośredniego/pośredniego związku z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu), jak też argumenty powoływane w kontekście pojęcia "na rzecz" i przekonywania, że wydatki ponoszone na przeloty i zakwaterowanie członków rady nie służą wyłącznie pokryciu kosztów związanych z konkretnymi osobami, bowiem spółka ponosi te koszty w celu zapewnienia prawidłowego działania swojego organu, w tym zapewnienia kworum na posiedzeniach rady nadzorczej. Przede wszystkim, tylko wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Zasada ta jednakże, czego strona nie zauważa, nie dotyczy wydatków wprost wskazanych w ustawie jako nie stanowiących kosztów podatkowych. Zatem, za uprawnione należy uznać stanowisko, że przy ocenie poczynionych wydatków na rzecz osób wskazanych w w/w przepisie nie ma znaczenia, czy wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągniecie przychodów. Wymóg badania pod tym kątem nie dotyczy bowiem wydatków, które z mocy ustawy podlegają wyłączeniu. Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. obejmuje wszystkie wydatki (świadczenia) na rzecz członków RN, to jest – ukierunkowane: spółka – członek RN bez względu na to czego one dotyczą i jaki jest cel ich poniesienia. Są one bowiem wyłączone z możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej mocą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Wyjątek dotyczy wynagrodzeń wypłacanych tym osobom z tytułu pełnionych funkcji. Stanowisko sformułowane w tym względzie przez organ, słusznie zaakceptowane przez WSA należy uznać za prawidłowe. Kwestią oczywistą jest, że podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki. To jednakże nie oznacza, że wszystkie one na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego (KSH). Oznacza to zatem, że skutki prawnopodatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. Warto dodać, że ustawy podatkowe (O.p., u.p.d.o.f., u.p.d.o.p.) regulują na potrzeby opodatkowania w sposób odrębny kwestie związane z potrącaniem kosztów uzyskania przychodów, toteż niewłaściwym jest sięganie w tym zakresie do aktów normatywnych nie należących do gałęzi prawa podatkowego (tu z zakresu prawa handlowego). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.