I SA/Wr 1400/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszonym w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi: A" spółka z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 września 2016 r. (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 czerwca 2016 r. (nr [...]) o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. strona skarżąca złożyła (data wpływu – 26 kwietnia 2016 r.) w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi. W jego uzasadnieniu wskazała, że przed złożeniem wniosku, tj. w dniu 4 kwietnia 2016 r. strona złożyła wniosek o przeksięgowanie podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a zatem dokonanie tego zaliczenia będzie skutkować uregulowaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe A. sp. z o.o. wyraziła pogląd, że jedynie prawomocna decyzja może być podstawą do zakwestionowania podatku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 r., wydanym na podstawie art. 306c w związku z art. 306e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie – "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jak wynika z treści tego postanowienia, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej przez A. sp. z o.o. treści z uwagi na treść poświadczenia jakie otrzymał (w dniu 8 czerwca 2016 r.) od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Z uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informacji wynikało, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne w zakresie zwrotu podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2015 r. nie jest możliwe dokonanie zaliczenia (zgodnie z dyspozycja podatnika) zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na rzecz zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Jak również, że w związku ze stwierdzonymi błędami w złożonym przez A. sp. z o.o. zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2015 r. ww. spółka została wezwana (w ramach czynności sprawdzających) do dokonania korekty tego zeznania. W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia, kwestionując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, strona skarżąca argumentowała o braku negatywnych przesłanek do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zgodnie z treścią jej wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia, postanowieniem z dnia 5 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do treści art. 306a, art. 306b § 1 i 2, art. 306c oraz art. 306e § 1 O.p. w myśl którego, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Powołując się na wyniki przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego (informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 kwietnia i 7 czerwca 2016 r.) organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do tego, że na dzień rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści nie można było stwierdzić braku zaległości podatkowych A. sp. z o.o. z uwagi na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającą ze złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 za 2015 r. Okoliczność ta uzasadniała odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem organu odwoławczego, negatywną przesłanką wykluczającą możliwość przyjęcia stanu braku zaległości był fakt prowadzenia wobec spółki kontroli z zakresu zwrotu podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2015 r. oraz za sierpień 2015 r., a także, okoliczność wezwania spółki do skorygowania błędnie wypełnionego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jakie spółka złożyła za 2015 r. Odnosząc się do złożonego przez stronę wniosku o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie zostało wydane postanowienie w sprawie zaliczenia rzeczonego zwrotu, które to postanowienie organ odwoławczy uznał za niezbędne do stwierdzenia skuteczności zaliczenia, a w konsekwencji, także dla wygaśnięcia zobowiązania na poczet którego miało nastąpić zaliczenie zwrotu. Wskazując na wymienione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził zasadności podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 306c w związku z art. 306e § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnionym był również zarzut zażalenia odnoszący się do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie nieprawidłowości zeznania podatkowego CIT-8 jakie strona złożyła za 2015 r., skoro okoliczność ta wynikała z otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poświadczeń. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o.o. zawarła żądanie uchylenia w całości postanowienia z dnia 5 września 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zgłosiła również wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Formułując podstawy prawne skargi strona skarżąca wskazała na: - naruszenie art. 306c w związku z art. 306e § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (CIT 8) za 2015 r. zaistniały błędy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, kwestionując podstawy do odmownego rozpoznania jej wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem strony, toczące się wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie zwrotu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie do wydania takiego zaświadczenia, albowiem nie jest to postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych o jakim mowa w art. 306e § 2 O.p. Odwołując się do zawartej w treści art. 3 pkt 7 O.p. definicji zwrotu podatku strona skarżąca argumentowała, że postępowanie kontrolne z zakresu zwrotu podatku VAT jest postępowaniem mającym na celu ustalenie kwoty podatku jaką organ podatkowy ma zwrócić podatnikowi, a zatem procedury zwrotu podatku nie należy identyfikować z postępowaniem mającym na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. W kontekście tym strona zwróciła uwagę, że pojęcie zobowiązania podatkowego nie jest tożsame z pojęciem zwrotu podatku. Strona zanegowała również wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko co do błędnego wypełnienia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W.u wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw prawnych. Zdaniem tego organu, zasadnicze znaczenie w sprawie należy przypisać faktowi niewydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (w kwocie 59.103,00 zł). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że kontrola w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2015 r. ujawniła, że podatnik w złożonej deklaracji uwzględnił kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny istnienia przesłanek do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Oczywistym jest, że wydanie zaświadczenia żądanej przez stronę treści (potwierdzenie braku zaległości podatkowych) organ podatkowy zobowiązany jest wydać wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości (na dzień rozpatrywania żądania) co do stanu niezalegania przez podatnika w realizacji jego zobowiązań podatkowych. Dążąc do ustalenia takiego stanu rzeczy organ podatkowy (do którego skierowano żądanie) obowiązany jest ustalić niezbędny do wydania zaświadczenia stan faktyczny nie tylko na podstawie informacji będących w posiadaniu tego organu, ale także na podstawie informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Specyfika analizowanej sprawy polegała na tym, że posiadając nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (w kwocie 59.103,00 zł) strona skarżąca – przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia w trybie art. 306a O.p. – złożyła wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego VAT za marzec 2015 r. na poczet rzeczonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność złożenia wniosku w przedmiocie przeksięgowania została powołana przez stronę we wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jako uzasadniająca brak zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Sąd podziela – wyrażone w odpowiedzi na skargę - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. co do tego, że dla skutecznego zwolnienia się przez skarżącą z zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (czego w istocie strona skarżąca nie kwestionowała), innymi słowy – dla wygaśnięcia tego zobowiązania, niezbędnym było istnienie – na dzień rozpoznawania jej wniosku w sprawie wydania zaświadczenia – postanowienia potwierdzającego zaliczenie zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Rzeczone postanowienie, potwierdzając zarachowanie, przesądzałoby bowiem również – w istocie podstawową z punktu widzenia okoliczności spornych w sprawie kwestię tego, czy zadeklarowany przez stronę zwrot podatku VAT był zasadny, a zatem, czy istniał w ogóle "przedmiot" zwrotu (przeksięgowania). W nawiązaniu do okoliczności spornych wymaga zwrócenia uwagi, że jakkolwiek sam zwrot podatku jest niewątpliwie jedynie czynnością materialno-techniczną to jednocześnie nie do zaakceptowania jest pogląd, że o istnieniu "przedmiotu" zwrotu (a tym samym także i przedmiotu zaliczenia) przesądza już sam fakt zadeklarowania go przez podatnika. Za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3946/14 oraz z dnia 7 grudnia 2016 r. o sygn. II FSK 3211/14 (opublikowane na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA") powtórzyć należy, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu zaliczenia). Zarachować można zatem wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi. Czym innym jest zatem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Podziela Sąd również pogląd prawny zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1392/14 (opubl. na stronie CBOSA) w myśl którego, z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – ustawa o VAT) zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio przez zaliczenie go na poczet zaległych, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (por. powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14). Jak wynika z akt sprawy, na dzień rozpatrywania wniosku strony o wydanie zaświadczenia w przedmiocie niezalegania w podatkach nie tylko nie zostało wydane postanowienie o przeksięgowaniu zwrotu podatku VAT zgodnie z wnioskiem strony z dnia 4 kwietnia 2016 r., ale i nie było w owym czasie dostatecznych przesłanek do wydania takiego postanowienia, skoro z uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w ramach postępowania wyjaśniającego) informacji wynikało, że w stosunku do strony prowadzona jest kontrola w zakresie weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT za miesiące od marca do czerwca i za sierpień 2015 r., która nie została zakończona do dnia wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że na dzień 7 czerwca 2016 r. (data wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego) brak było podstaw do wydania stronie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro nie można było ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że istnieje podstawa do zarachowania zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet zobowiązań strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (i utrzymane w mocy przez organ odwoławczy) postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie tylko zatem nie narusza art. 306c w związku z art. 306e § 1 O.p., ale i w pełni odpowiada prawnemu charakterowi tego typu zaświadczenia, którego istota, jak akcentuje się w orzecznictwie, sprowadza się do tego, że jest ono przejawem wiedzy organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu dla którego je wydano (wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a jedynie przedstawia sytuację istniejącą w danym dniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 544/10; opublikowany na stronie CBOSA). W powołaniu na charakter prawny zaświadczeń regulowanych przepisami działu VIIIa Ordynacji podatkowej "Zaświadczenia" uzasadnić również należy bezzasadność zarzutu skargi w zakresie wadliwych ustaleń faktycznych co do błędnego wypełnienia zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r. Jak trafnie odpiera ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wzmianka o błędnym wypełnieniu ww. zeznania podatkowego została powtórzona przez organ pierwszoinstancyjny za treścią poświadczeń otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (z dnia 27 kwietnia i 7 czerwca 2016 r.). Wymaga podkreślenia, że wyrażone w tej kwestii stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w żaden sposób nie przesądza oceny prawidłowości złożonego przez stronę zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r., a jedynie potwierdza stan faktyczny wyrażający się w uprzednim wezwaniu strony skarżącej do skorygowania tego zeznania. Aktualność zachowuje w tym przypadku pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08 (opublikowany na stronie CBOSA), gdzie Sąd zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których się opiera organ, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot przejawia się w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Końcowo należy dodać, że na tle zbliżonych okoliczności faktycznych podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1392/14. Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), złożoną w sprawie skargę w całości oddalił.