II FSK 2228/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 196/19 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w B.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2019.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.S.A. z siedzibą w B. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2228/19 Uzasadnienie Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 196/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę U. Spółka akcyjna w B. P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") z 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, Skarżąca. Wyrok zaskarżony został w całości. Na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") w skardze kasacyjnej zarzucono: 1. dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, skutkującego oddaleniem skargi Skarżącej, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i art. 7 ust. 1-4 oraz art. 24 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej: "UPO") poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wartość strat zlikwidowanego zakładu niemieckiego podlegająca odliczeniu w danym roku podatkowym od dochodu w Polsce powinna być ustalana zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś w wysokości obliczonej w oparciu o odpowiednie przepisy obowiązujące w Niemczech i określonej w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe, a tym samym naruszenie art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.), a także art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz naruszenie (niezastosowanie) art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a., 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 4, pomimo naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 2a oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i wynikających z nich zasad: rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika oraz zaufania do organów podatkowych w sytuacji braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w UPO przepisów bezpośrednio regulujących zasady ustalenia wysokości straty zagranicznego zakładu, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie interpretacji w części zaskarżonej, tj. że podstawą obliczenia kwoty strat poniesionych w poprzednich latach i nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład podatkowy, podlegającej odliczeniu od dochodu w Polsce w danym roku, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi w Niemczech i określona w decyzjach wydanych przez niemieckie organy podatkowe, - zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Istotnym jest, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, co wynika z celowościowej wykładni art. 188 p.p.s.a. Przechodząc tym samym do analizy podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania dostrzec trzeba, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy podniesionego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 2a oraz art. 121 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez Sąd I instancji, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do spornego w sprawie zagadnienia nie oznacza, że w sprawie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, wymagające zastosowania w celu ich usunięcia rozwiązania korzystnego dla Skarżącej, zgodnie z art. 2a O.p. Ponadto, należy mieć na uwadze, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlega rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w zakresie określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Treść zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, wymagające w celu ich usunięcia, zastosowania art. 2a O.p. Sąd I instancji wyjaśnił bowiem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym też istotne dla opodatkowania tym podatkiem kwestie, określając, jak ustalić dochód, kiedy występuje strata i w jaki sposób może być ona odliczona od dochodu. Nie można również uznać, że doszło do naruszenia przez Organ art. 121 O.p., gdyż działaniom organu nie można zarzucić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał Sąd I instancji, w interpretacji podatkowej, Organ przeprowadził analizę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnił w jakim zakresie i z jakiego powodu uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a także jakie stanowisko jest prawidłowe oraz jakie argumenty leżą u jego podstaw. Tym samym, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe należało uznać za bezpodstawne. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnotować należy, że spór w sprawie dotyczy tego, czy podstawą obliczenia podlegających odliczeniu od dochodu Spółki w Polsce w danym roku strat z lat poprzednich, tj. 2013-2017, nierozliczonych przez zlikwidowany niemiecki zakład w rozumieniu art. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i w rozumieniu łączącej oba kraje międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie wartość strat tego zakładu ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, czy też zgodnie z przepisami polskimi. Należy podkreślić, że problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie z uwagi na jego likwidację, była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administarcyjny w sposób jednolity i ukształtowany kilkuletnią praktyką stanął na stanowisku, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 TFUE (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie (zob. wyroki NSA: z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/13; z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1003/15; z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15; z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3123/17, publ. CBOSA). W wyroku z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11, NSA wyraźnie podkreślił, że okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06 [...], że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie zarzuca Skarżąca. Mając na uwadze wypracowane w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócić należy uwagę na relacje prawa wewnętrznego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości. Analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 [...], pkt 35). Przepis art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ustawa ta reguluje zatem kompleksowo wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. Nie zawiera unormowań, które pozwalałyby na ustalenie jakichkolwiek elementów tego stosunku na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach. Nie można części elementów stosunku prawnopodatkowego ustalać na podstawie przepisów krajowych, a części ustalać na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w innym kraju. Wszystkie elementy konieczne do rozliczenia podatku muszą być ustalone na podstawie jednego reżimu prawnego, w niniejszej sprawie – polskiego. W rozpoznanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygającą okolicznością nie jest miejsce powstania straty, która nie została rozliczona. Zakład funkcjonujący na terenie Niemiec, który wygenerował stratę, nie może jej już rozliczyć w Niemczech, gdyż jego działalność została zlikwidowana. Decydujące w sprawie znaczenie ma okoliczność, że Spółka która chce dokonać rozliczenia tej straty podatkowej, czyni to w Polsce. Skoro Skarżąca w dacie rozliczenia straty, która powstała w wyniku działalności zakładu zarejestrowanego na terenie Niemiec, podlega polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie tej ustawy zamierza pomniejszyć swój dochód, to zobowiązana będzie do ustalenia wysokości straty zgodnie z art.7 u.p.d.o.p. Innymi słowy, wysokość straty poniesionej przez zakład Spółki w Niemczech, która ma zostać odliczona w Polsce od dochodu Spółki w danym roku podatkowym musi zostać ustalona na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również powołana na wstępie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje możliwości "przenoszenia" rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych z jednego państwa do drugiego. Określa ona metody unikania podwójnego opodatkowania i wprowadza "zasadę terytorialności" – zakład, który prowadzi działalność gospodarczą ma rozliczać się w kraju prowadzenia tej działalności. Skoro zakład Spółki działający w Niemczech zakończył już prowadzenie działalności, to wygenerowana przez niego strata musi zostać rozliczona w Polsce. Konsekwencją powyższego jest jej rozliczenie na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów. W konsekwencji należy uznać, że likwidacja zakładu zagranicznego Spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia zgodnie z polskim systemem podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. W tym stanie rzeczy uznać należało, że Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy zastosował przepisy art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p., dokonując prawidłowej ich wykładni, zaś zarzuty dotyczące pominięcia w sprawie wykładni art. 7 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., uznać należy za bezpodstawne. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołując się na art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p, art. 7 ust. 2 i art. 24 ust. 2 UPO wywodzi, że dochody osiągane przez polskiego podatnika z działalności prowadzonej przez położony na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 UPO, mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym w Niemczech, natomiast powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Jej zdaniem, art. 7 UPO nakazuje traktować powstały w Niemczech zakład podatkowy polskiej spółki i określać jego podatkowe przychody i koszty tak, jakby był on oddzielnym podmiotem. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, powołane przepisy nie odnoszą się do sytuacji, która jest sporna w niniejszej sprawie, tj. sposobu odliczenia straty wygenerowanej przez zlikwidowany zakład Spółki lecz dotyczą sytuacji, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w kraju miejsca prowadzenia tej działalności. W niniejszej sprawie powstała strata podatkowa podlega rozliczeniu, które ma zostać dokonane już w Polsce i następuje po likwidacji zakładu położonego na terytorium Niemiec. Należy wskazać, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego państwa UE i zlikwidowanego zakładu skarżącej Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie dochodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wskazano, ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego. Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot rozliczający się w Polsce, podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art.7 u.p.d.o.p. Zatem fakt, że strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę na podstawie przepisów prawa obcego (tu: niemieckiego). Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się ze Skarżącą co do zarzutu naruszenia art. 49 TFUE, czy też art. 91 ust. 1-3 Konstytucji, gdyż przyjęcie, że do odliczenia straty zlikwidowanego w innym państwie zakładu Spółki właściwe są przepisy prawa polskiego, nie narusza samych uprawnień strony, nie uprzywilejowuje jej ani nie dyskryminuje. Powoduje jedynie określone skutki ekonomiczne dla Skarżącej jako przedsiębiorcy. W konsekwencji uznać należało, że Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie miał podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a., a to wobec stwierdzenia, iż Organ nie naruszył przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).