I SA/Gd 239/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 4935 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2016 r., określającą Z.N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. F.. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Z. i R. małżonkowie N. działając w oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] w dniu 02.08.2010r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. F. za łączną kwotę 480.000,00zł. Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 12.06.2003r. ustalono, że prawo to R.N. nabył w drodze umowy zamiany do majątku odrębnego. W oświadczeniu z dnia 28.10.2004r. (akt notarialny rep. A nr [...]) Z.N. potwierdziła, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] stanowi majątek odrębny współmałżonka R.N. Aktem notarialnym rep. A nr [...] Z. i R.N. z dniem 31.07.2008r. rozszerzyli wspólność ustawową o majątek nabyty przez każdego z małżonków w ramach darowizn oraz o przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego. W związku z powyższym w tym dniu Pani Z.N. stała się współwłaścicielką lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. F.. W piśmie z dnia 28.04.2016r. Z.N. wyjaśniła, że " (...) Wystąpiłam do radcy prawnego K.K. o udostępnienie mi archiwalnych akt związanych ze sprzedażą nieruchomości przy ul. F. w G. w latach 2010/2011. Mecenas K. reprezentował mnie wówczas i doradzał prawnie przy sprzedaży mieszkania, a następnie w dniu 28 lutego 2011 roku złożył moje oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W mojej ocenie wszystkie formalności zostały dopilnowane i byłam uprawniona do ulgi (...)". Natomiast w piśmie z dnia 28.04.2016r. radca prawny Pan K.K. oświadczył, że "(...) transakcja sprzedaży lokalu przy ul. F. w G. miała miejsce w dniu 02 sierpnia 2010 roku przed notariuszem F.S. (Rep. A Nr [...]). Następnie po dokonanej sprzedaży z uwagi na konieczność złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi mieszkaniowej, nasza Kancelaria w dniu 28 lutego 2011 roku złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego Pani oświadczenie z dnia 24 lutego 2011 roku o skorzystaniu z w/w ulgi. Jednocześnie wyjaśniam, że nasza Kancelaria zachowała termin do złożenia Pani oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi mieszkaniowej (...) ". Do niniejszego pisma dołączono następujące dokumenty • pismo z dnia 28.02.201r., w którym K.K. informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego o złożeniu w imieniu mocodawcy oświadczenia o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej'" • pełnomocnictwo udzielone w dnia 26.07.2010r. przez Z.N. do reprezentacji w sprawie sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. F. w G. i weryfikacji pod względem formalno - prawnym transakcji sprzedaży oraz przed urzędami wszystkich instancji w sprawach związanych ze sprzedażą ww. lokalu, • oświadczenie Z.N. z dnia 24.02.2011r., z którego wynika, że "(...) w związku ze zbyciem 2 sierpnia 2010 roku nieruchomości mieszczącej się na ul. F. w G. przysługuje mi prawo i korzystam z ulgi meldunkowej przewidzianej w ort. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT oraz spełniam warunki dla zastosowania tej ulgi tj. byłam w nim zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Wskazaną nieruchomość nabyłam poprzez wniesienie do wspólności majątkowej 31 lipca 2008 roku". • dokument potwierdzający nadanie w dniu 28.02.2011r. przesyłki poleconej nr [...] do Urzędu Skarbowego. Dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadziła do przyjęcia twierdzenia, że Z.N. nie spełniła warunków określonych art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej tj. w terminie do dnia 30 kwietnia 2011r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126. A zatem uzyskany przez Stronę postępowania przychód w wysokości 240.000,00zł (tj. 1/2 część z kwoty 480.000,00zł) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalono bowiem, że przesyłka nr [...] nadana w dniu 28.02.2011r. na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierała jedynie deklarację PIT-11 wystawioną za 2010 rok na rzecz pracownika Kancelarii "A". Dokumenty rejestracyjne Z.N. (znajdujące się w Urzędzie Skarbowym) nie zawierały także pełnomocnictwa z dnia 26.07.2010r wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej oraz oświadczenia podatnika z dnia 24.02.2011r. Sprawdzono również dane zawarte w bazach informatycznych organu pierwszej instancji oraz ewidencje rejestrów ręcznych prowadzonych z zakresu odpłatnego zbycia nieruchomości, w których stwierdzono brak złożonego w dniu 24.02.2011r. oświadczenia o zastosowaniu zwolnienia z tzw. "ulgi meldunkowej". Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach niniejszej sprawy brak jest stosownego zaświadczenia (wydanego przez uprawnione organy administracji państwowej), w którym wskazano adresy stałego zameldowania Z.N. w zbywanym lokalu mieszkalnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budziły również twierdzenia głoszone przez K.K. W swoich pismach z dnia 27.06.2016r., 11.10.2016r., 17.11.2016r. pełnomocnik Strony postępowania kategorycznie twierdzi, iż oświadczenie Z.N. o zastosowaniu tzw. "ulgi meldunkowej" zostało wysłane na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28.02.2011r. przesyłką nr [...]. Natomiast w trakcie składania zeznań do protokołu przesłuchania świadka w dniu 09.09.2016r. K.K. z jednej strony stanowczo podkreślił, iż w przypadku wysyłania korespondencji kilku klientów do tego samego organu każda z nich przekazywana jest w oddzielnej kopercie. Jednakże, gdy poinformowano przesłuchiwanego o zawartości znajdującej się w przesyłce nr [...]z dnia 28.02.2011r. K.K. poddał w wątpliwość postawione powyżej twierdzenia. Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż Z.N. spełniła wszystkie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w treści 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu, zarzucając jej naruszenie: 1. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 I ust. 21, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z pdof przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. F. w G.; 2. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 I 2, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez: a) uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik nie złożył w terminie przewidzianym w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z pdof przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; b) rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących złożenia przez podatnika oświadczenia o spełnianiu warunków do uzyskania zwolnienia z pdof na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady praworządności; c) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R.N. i przyjęcie, że zeznania powołanego świadka nie wniosą niczego nowego do sprawy; d) uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera wszystkie niezbędne elementy umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia, przez co odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.N. 3. Art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż w niej wskazano. Rozpoznające w sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do laku mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zbycie tego prawa stanowiło zatem źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej p.d.f.). Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu, Sąd rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r. o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54 ). Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenie z tej współwłasności ponownie nabyła. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (np.wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014r., sygn. akt I SA/Gd 964/14 , czy wyrok NSA z dnia 7 marca 2017r., sygn. akt II FSK 410/15 utrzymujący w mocy wyrok WSA Kielcach z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 546/14). Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu. W świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w dniu 31 lipca 2008r. przez skarżącą małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową, tj. od dnia 12 czerwca 2003 r., kiedy to nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy u. F. w G. w drodze zamiany. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.