III SA/Wa 2765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu B. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników VAT oraz VAT UE; 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zawiadomieniem z 11 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą – B, sp. z o.o. o wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT-UE. Jako podstawę tego wykreślenia wskazał art. 96 ust. 9 pkt 4, art. 96 ust. 9a pkt 2 i art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 6 kolejnych miesięcy, gdy tymczasem składała je regularnie za miesiące do grudnia 2017 r. i następnie od miesiąca czerwca 2018 r., - art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, gdy tymczasem począwszy od 5 lipca 2018 r. Skarżąca umocowała jako pełnomocnika ogólnego do działania w swoim imieniu R. M. , a ów pełnomocnik nie otrzymał żadnego wezwania do stawienia się w siedzibie jakiegokolwiek organu podatkowego, któremu nie uczyniłby zadość, - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") w zw. z art. 97 ust. 16 u.p.t.u. przez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT-UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji, - art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 121 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 97 ust. 16 u.p.t.u., przez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczające w sprawie jest zawiadomienie podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT-UE, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać tym samym jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT-UE, - art. 120, art. 120 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności oraz stwierdzenie nieważności tej czynności wobec niewydania w jej przedmiocie decyzji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Pismem z 2 stycznia 2019 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze. Podkreśliła m. in., że treść kierowanych do niej wezwań nie formułowała jakiegokolwiek obowiązku stawienia się na wezwanie. Wskazała także, że opisana w art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. okoliczność umożliwiająca wykreślenie z rejestru podatników nie zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r. złożono skutecznie, choć do niewłaściwego organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT oraz VAT UE, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 4, art. 96 ust. 9a pkt 2 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 u.p.t.u.). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 u.p.t.u.). Przepis art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że do wykreślenia tego dochodzi jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały. Przepis ten nie ma zastosowania, w przypadku gdy w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje, co wynika z art. 96 ust. 9d u.p.t.u. Stosownie do art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. W niniejszej sprawie organ ustalił, że Skarżąca nie składa deklaracji VAT-7 od lutego 2018 r. i mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nią lub jej pełnomocnikiem. W efekcie stwierdził, że zaistniały przesłanki określone w art. 96 ust. 9 pkt 4 oraz art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. i na tej podstawie wykreślił Skarżącą z rejestru VAT i VAT UE. O powyższym zawiadomił ją pismem z 11 września 2018 r. Skarżąca kwestionuje taką formę wykreślenia jej z rejestru. Zagadnienie formy jaką powinno przybrać wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT było już przedmiotem analizy. W orzecznictwie prezentowany jest mianowicie pogląd, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13). Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie w takiej formie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności tej dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty - w myśl art. 207 § 2 O.p. - a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. najnowsze wyroki WSA w Warszawie z: 28 maja 2019 r., III SA/Wa 2777/18, 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2328/18 i przywołane tam orzeczenia). Sąd w składzie niniejszym stanowisko powyższe w pełni podziela. Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w u.p.t.u. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT. Z tego względu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej. Tym samym za prawidłową nie można było uznać w niniejszej sprawie formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT i VAT UE. Skoro bowiem – o czym była już mowa – wykreślając podatnika z rejestru organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika (o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika VAT), to konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Wydanie przez organ decyzji, wymusi przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających. Konsekwencją opisanych wyżej uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności potwierdzonej zawiadomieniem z 11 września 2018 r., tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 207 § 1 O.p. i art. 96 ust. 9 pkt 4, art. 96 ust. 9a pkt 2 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Jeżeli organ dojdzie do przekonania o zasadności kontynuowania niniejszego postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT to ponownie rozpoznając sprawę organ ten obowiązany będzie uwzględnić ocenę Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności powinien dokonać ewentualnego wyrejestrowania w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu z należytą starannością wszelkich wątpliwości co do zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę tego wykreślenia (niezłożenie deklaracji VAT i brak kontaktu ze Skarżącą). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 480 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego, 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.