III SA/Wa 2328/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu K. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników VAT, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest czynność materialnotechniczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] poinformował o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w związku z niewykazaniem sprzedaży lub nabycia towarów lub usług w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za ostatnie sześć miesięcy. Zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2018 r. zostało doręczone Stronie w dniu 30 sierpnia 2018 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1,2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Zgodnie z art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust 6, ust. 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru jako podatnika VAT-UE. W związku z niewykazywaniem przez Spółkę sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. NUS uznał, że zaistniały okoliczności przewidziane w art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem NUS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia co do istoty w sprawie, a więc wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE bez wydania i doręczenia Stronie decyzji; b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie skarżonej czynności bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE bez uzyskania od niej wyjaśnień, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej; c) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE bez wymaganego przepisami prawa materialnego ustalenia, w formie wyjaśnień Skarżącej, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dokonanie wskazanego wykreślenia bez wydania i doręczenia Skarżącej stosownej decyzji. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz ust. 9e u.p.t.u. poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT bez uzyskania wyjaśnień od Skarżącej, czy niewykazywanie sprzedaży bądź nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało ze specyfiki działalności gospodarczej, co w rezultacie spowodowało wykreślenie Skarżącej również z rejestru podatników VAT UE na mocy art. 97 ust. 16 u.p.t.u. 2.3. Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką celową, powołaną do realizacji konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego. Spółka od 2007 r. jest w trakcie procesu zakupu nieruchomości w W. przy ul. [...]. W związku z nieuregulowanym kwestiami własnościowymi oraz stanem prawnym, proces zakupu nie mógł być sfinalizowany. Z uwagi na niejasny stan prawny nieruchomości, Spółka nie jest w stanie określić, kiedy dojdzie do finalizacji transakcji. Skarżąca wskazała ponadto, że NUS decyzją z [...] maja 2018 r. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. W toku postępowania ustalił bowiem, ze Skarżąca poniosła wydatki na poczet zakupu wskazanej wyżej nieruchomości, jak również uzyskał od Spółki informację, że realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego zależy od finalizacji umowy nabycia nieruchomości, po ustaleniu jej statusu prawnego. NUS uznał, że Skarżąca miała prawo do uwzględnienia podatku naliczonego z tak zwanych "kosztów bieżących" w składanych miesięcznie deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., na którą to decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Skarżącej, wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT nie stanowi tylko i wyłącznie czynności materialnotechnicznej. Status podatnika VAT zarejestrowanego wpływa na jego pozycję prawnopodatkową oraz wywiera skutki prawne o charakterze materialnym, zatem winno nastąpić jedynie w drodze decyzji. Bez wydania i doręczenia Spółce decyzji czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT powinna być uznana za nieskuteczną. Nadto, w ocenie Spółki, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przyczyn składania przez Spółkę deklaracji, w których nie jest wykazywana sprzedaż, ani zakupy towarów bądź usług powoduje, że dokonanie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT należy uznać za dokonane wbrew dyspozycji przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. 2.4. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach O.p., postępowań, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 3.3. Działając w tak zakreślonych granicach rozpoznawania skargi, Sąd stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stosownie do powołanych przepisów uzasadniało stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT i konsekwentnie VAT-UE. 3.4. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 97 ust. 16 u.p.t.u. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Ustawodawca w powołanym przepisie przewidział po spełnieniu, jakich przesłanek może dojść do wykreślenia podatnika z rejestru VAT. O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. decyduje organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował więc organ podatkowy, na mocy przywołanego przepisu do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest zatem władczym działaniem, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli organu podatkowego, które wywołuje określone skutki prawne, podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE. Organ podatkowych wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem, co należy jeszcze raz podkreślić, podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako sądu pierwszej instancji. 3.6. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT. Trzeba więc zastanowić się, w jakiej formie należy powiadomić podatnika, którego organ podatkowy z urzędu wykreślił z rejestru VAT, gdyż przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały składał deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 u.p.t.u., w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Podkreślić trzeba, że analiza przepisów art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje, iż ustawodawca przewidział formę powiadomienia podatnika, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Ustawodawca w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. nie przewidział bowiem takiego rozwiązania, jak w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (bez konieczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia). Forma powiadomienia o wykreśleniu podatnika w trybie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. jest tym bardziej istotna, gdyż ustawodawca w art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. nie przewidział możliwości przywrócenia zarejestrowania podatnika, którego wykreślono z powodu zajścia przesłanek z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Ustawodawca nie określił ponadto w ustawie o podatku od towarów i usług formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru. 3.7. Mając na względzie powyższe uwarunkowania materialnoprawne wskazać należy, że w świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W związku z powyższym prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony bez możliwości przywrócenie zarejestrowania w rozumieniu art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u., możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym. 3.8. Zdaniem Sądu, organ podatkowych przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., nie powinien więc posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej. Z czynnościami materialnotechnicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne w takiej formie wykreślenie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 237/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 341/17). Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela. Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT. Dodatkowo ustawodawca w odniesieniu do podatników, którzy są wykreślani przez organ podatkowy z urzędu, z uwagi na przesłanki wskazane w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 9e u.p.t.u., nie przewidział możliwości przywrócenie zarejestrowania, o którym mowa w art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. 3.9. Odnosząc się końcowo do podstaw wykreślenia Skarżącej z rejestru wskazać należy, że w art. 96 ust. 9e u.p.t.u. ustawodawca wskazał ponadto, że przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stwierdza więc, że ustawodawca nie wykluczył potrzeby zbadania przez organ podatkowy kwestii specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Tymczasem z zakwestionowanej czynności Zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. nie wynika, aby organ jej dokonujący w jakimkolwiek zakresie specyfikę działalności Skarżącej badał. Jednocześnie jak wskazuje Spółka, NUS znał specyfikę jej funkcjonowania, gdyż prowadził wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. zakończone decyzją z dnia [...] maja 2018 r., czyli rozstrzygał o sytuacji prawnopodatkowej Strony zaledwie trzy miesiące przed wdaniem spornego Zawiadomienia. 3.10. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika, a ponadto ustawodawca w treści art. 96 ust. 9h-9j u.p.t.u. nie przewidział możliwości przywrócenie zarejestrowania, konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Wydanie przez organ decyzji, na co trafnie zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1217/15, wymusi przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających. W toku tego postępowania możliwe będzie również rozważenie specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Przenoszenie sporu, co do specyfiki prowadzonej działalności w związku z treścią art. 96 ust. 9e i art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. na drogę postępowania sądowego, gdy w tej kwestii wcześniej nie wypowiadał się organ podatkowy w stosownym akcie administracyjnym, czyli decyzji, nie jest prawnie możliwe. Sąd, o czym już była mowa, bada legalności działań i aktów organu podatkowego, które podjęto w postępowaniu administracyjnym. Tym samym za prawidłową nie można było uznać ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani argumentacji organu, która nie wynikała z aktu podlegającego sądowej kontroli. Już powyższe naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT. 3.11. NUS ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną, powinien dokonać ewentualnego wyrejestrowania z rejestru VAT w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu w toku postępowania podatkowego, czy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. 3.12. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. Konsekwencją uchybień NUS jest stwierdzenie bezskuteczności czynności potwierdzonej zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i w związku z art. 207 O.p. i art. 96 ust. 9e u.p.t.u. i art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. 3.13. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradę podatkowego (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na zwrócone koszty postępowania w wysokości 457 zł złożyły się 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.