I SA/Łd 297/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. oraz W. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2015 i ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę. Wyrokiem z 26 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z Łodzi z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 769/16, w sprawie ze skargi M. Ł. i W. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] r. w przedmiocie uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wójt Gminy W. K. decyzją [...] r. ustalił stronom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. na kwotę 17.879 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania, zgodnie z informacją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez podatników we wrześniu 2013 r., m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 26.285 m². W związku z uzyskaniem informacji o zakończeniu eksploatacji złoża kruszywa naturalnego na nieruchomości podatników, postanowieniem z [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie, a decyzją z [...] r. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z [...] r. i ustalił stronom nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 45.565 zł. W uzasadnieniu wskazano, że M. Ł. i W. Ł. są właścicielami działki Nr [...] położonej w miejscowości P., na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wydobycia kopaliny. Łączna powierzchnia działki wynosi 9,16 ha, z tego użytki rolną stanowią 8,62 ha, las 0,11 i nieużytki 0,43 ha. Organ wskazał, że pismem z [...] r. skierowanym do Starostwa Powiatowego w P podatnicy poinformowali o zakończeniu prac rekultywacyjnych na działce Nr 55 na powierzchni 6,7 ha. Zakończenie tych prac zostało, zdaniem organu, dodatkowo potwierdzone decyzją Marszałka Województwa Ł. z [...] r. o zakończeniu eksploatacji złoża z dniem [...] r. Następnie organ wskazał, że decyzją z [...] r. Starosta Powiatu P. na wniosek podatników określił rolny kierunek rekultywacji gruntów po eksploatacji kopaliny ze złoża "P. I", położonego na działce Nr 55 w miejscowości P. i zobowiązał podatników do prowadzenia prac rekultywacyjnych. Organ I instancji stwierdził zatem, że grunty na których prowadzona jest rekultywacja poeksploatacyjna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Wobec powyższego, na podstawie pisma podatników z 30 marca 2015 r., jak również decyzji Marszałka Województwa Ł. z [...] r., wskazujących powierzchnie do rekultywacji i czas zakończenia eksploatacji, należało zdaniem organu przyjąć, że powierzchnia gruntu objętego stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r. wynosi 67.000 m², natomiast kwota łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r., wynosi 45.564 zł (w tym podatek leśny - 5 zł). Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji i podkreślił, że Starosta Powiatu P. decyzją z [...] r. potwierdził zakończenie prac związanych z rekultywacją gruntów na ww. działce. Na tej podstawie przyjęto, że opisany obszar był zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników w formie spółki cywilnej. Zdaniem SKO o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ i we właściwym trybie (czyli po uprzednim uzyskaniu opinii właściwych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 1445 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."), a także art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm., w skrócie: "u.o.g.r.l.") oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący zarzucili organom nieuwzględnienie faktu, iż z dokumentacji geologicznej, w szczególności z Dodatku nr 1 do dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego - piasku i piasku ze żwirem "P. I wynika, że część działki Nr ew. 55 obręb P.- parcela Nr 1 o powierzchni 19 416 m2 w ogóle nie była eksploatowana ani zajęta w jakikolwiek sposób na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarga zarzucała ponadto organom pominięcie faktu, iż grunt na którym powstały zbiorniki wodne w sposób naturalny, po podwyższeniu się zwierciadła wody gruntowej jako skutek działania Kopalni Węgla Brunatnego B., "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych ". Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: Dodatku Nr 1 do dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego - piasku i piasku ze żwirem "P. " w kategorii C, zatwierdzonego decyzją Marszałka Województwa Ł. z [...] r., postanowienia Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z [...] r. w sprawie pozytywnej opinii w zakresie uznania rekultywacji za zakończoną oraz decyzji Starosty Powiatu P. z [...] r. o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 769/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu I instancji, postępowanie podatkowe przeprowadzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyjaśniło dokładnie stanu faktycznego sprawy, naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii sądu I instancji, dowody na podstawie których organy uznały rekultywację gruntów za zakończoną, a zatem pismo podatników z 30 marca 2015 r., decyzja Marszałka Województwa Ł. z [...] r., a także decyzja Starosty Powiatu Pi. z [...] r. o uznaniu rekultywacji za zakończoną, nie stanowią wystarczającej podstawy do takiego ustalenia. Sąd I instancji stwierdził, że z decyzji Marszałka Województwa Ł. z 3 marca 2015 r. wynika jedynie, że eksploatacja złoża została zakończona, a na dzień 31 grudnia 2014 r. ustalono zerowy stan zasobów. W treści pisma z 30 marca 2015 r. podatnicy podali, że eksploatacja złoża była prowadzona do listopada 2014 r., rekultywację wyrobiska przeprowadzono w oparciu o "Dokumentację rekultywacji" zatwierdzoną przez kierownika ruchu zakładu górniczego i powołali się na fakt zakończenia działalności wydobywczej oraz górniczej. Z kolei w uzasadnieniu decyzji starosty z [...] r. o uznaniu rekultywacji za zakończoną wskazano, że przesłanki takiego uznania zostały już spełnione na etapie składania wniosku. Tymczasem w opinii sądu I instancji, z przepisów powołanej u.o.g.r.l. wynika, że rekultywację realizuje się na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3) a nie tylko po zakończeniu eksploatacji złoża. Zdaniem WSA, w świetle przepisów u.o.g.r.l., o zakończeniu rekultywacji gruntów nie przesądza ostateczna decyzja właściwego organu, ale ocena, kiedy w wyniku odpowiednich działań na gruncie nadano mu lub przywrócono wartości użytkowe. W tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, opisanym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji, wskazując, że rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia tej rekultywacji ostateczną decyzją starosty, wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l., istnieje obowiązek podatkowy, wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. NSA stwierdził, że proces rekultywacji gruntów stanowi końcową fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej i dopiero po jej zakończeniu, potwierdzonym w ostatecznej decyzji starosty, możliwe jest wyłączenie gruntów jako przedmiotu opodatkowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, sąd II instancji wyjaśnił, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej w skrócie: "u.s.d.g."), z wyjątkami ujętymi w ust. 2, które nie dotyczą niniejszej sprawy. W treści przepisu art. 2 u.s.d.g. ustawodawca zalicza wydobywanie kopalin ze złóż do działalności gospodarczej. Co prawda przepis ten nie uznaje wprost rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, na który słusznie powołał się organ skarżący kasacyjnie, iż rekultywacja stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest wszak możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntów jest nałożony na przedsiębiorcę ustawą (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.) i ugruntowany w orzecznictwie oraz piśmiennictwie. W ramach organizacji działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin ze złóż niezbędne jest zatem zadbanie o grunty rolne i leśne poprzez planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty wydawaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. Na gruncie niniejszej sprawy decyzja potwierdzająca zakończenie prac związanych z rekultywacją gruntów działki Nr 55 w obrębie P. na powierzchni 6,70 ha, została wydana dopiero [...] r. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Powyższe w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 2002/09). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadny pogląd WSA w Łodzi, jakoby o zakończeniu rekultywacji gruntów nie przesądzała ostateczna decyzja właściwego organu (starosty), ale ocena, kiedy w wyniku odpowiednich działań na gruncie nadano mu lub przywrócono wartości użytkowe. Zdaniem NSA ostateczna decyzja starosty, o której mowa w art. art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l. ma w tym zakresie fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Nawet zatem faktyczne dokończenie procesu rekultywacji przez podatników już na etapie składania wniosku do Starosty Powiatu P., nie może zmienić tego, że jedynie w drodze decyzji w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l. można bezspornie potwierdzić zakończenie rekultywacji. W opinii NSA, brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że w okresie od złożenia wniosku o wydanie decyzji uznającej rekultywację za zakończoną do czasu wydania tej decyzji, możliwe jest wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W niniejszej sprawie podatnicy nie wykazali zresztą, że w okresie od złożenia wniosku do wydania ostatecznej decyzji przez starostę, jako przedsiębiorcy, nie zajmowali gruntów w postaci działki Nr [...] w obrębie P. na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji należało przyjąć, że podatnicy jako przedsiębiorcy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej winni realizować wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa. Ustosunkowując się do kwestii stawki podatku, NSA wskazał, że stosownie do art. 2 w związku z art. 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d.g. poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Przedsiębiorcą jest zatem ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2017., poz. 2126 ze zm.). Przyjąć zatem należy, że grunt objęty rekultywacją jest nadal zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu podatników jako przedsiębiorców, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem również grunty, na których strony prowadziły rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istotną w sprawie okolicznością jest to, że sprawa niniejsza była już wcześniej przedmiotem rozpoznawania zarówno przez tutejszy sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem mieć na uwadze, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 769/16, uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. i ustalenia nowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 667/17, w całości i sprawa została przekazana tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania. A zatem zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że cyt. "działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."), z wyjątkami ujętymi w ust. 2, które nie dotyczą niniejszej sprawy. W treści przepisu art. 2 u.s.d.g. ustawodawca zalicza wydobywanie kopalin ze złóż do działalności gospodarczej. Natomiast nie uznaje wprost rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej. Niemniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, na który słusznie powołał się organ skarżący kasacyjnie, iż rekultywacja stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane na jego poparcie argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych, w wyniku tego wydobycia gruntów. Przeprowadzenie rekultywacji gruntów jest nałożone na przedsiębiorcę ustawą (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.), stąd nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie. W ramach organizacji działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin ze złóż niezbędne jest zadbanie o grunty rolne i leśne poprzez planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1320/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty wydawaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l", i dalej cyt. "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia tej rekultywacji ostateczną decyzją starosty, wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l., istnieje obowiązek podatkowy, wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Proces rekultywacji gruntów stanowi końcową fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej i dopiero po jej zakończeniu, potwierdzonym w ostatecznej decyzji starosty, możliwe jest wyłączenie gruntów jako przedmiotu opodatkowania". W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem spornym jest ustalenie znaczenia decyzji starosty o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2014 poz. 849 ze zm.), w skrócie u.p.o.l. Tej kwestii dotyczy większość zarzutów skargi ale też ta kwestia została wiążąco rozstrzygnięta wyrokiem sądu drugiej instancji wydanym w tej sprawie. W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko NSA, wiążące w tej sprawie, należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zasadnicze zarzuty skargi związane z błędnym przyjęciem przez organy momentu zakończenia rekultywacji gruntów. Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje m.in. podatek od nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, z tym że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem opodatkowane są odrębnymi podatkami, to jest podatkiem rolnym lub leśnym. Jednakże grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy ale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takiej sytuacji nie ma zatem znaczenia oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów ale ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów rolnych lub leśnych zajmowanych wcześniej na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin jest kontynuacją tej działalności. Zakończenie rekultywacji gruntów jest stwierdzane decyzją starosty wydawaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1161 ze zm.), w skrócie u.o.g.r.l. Ta ostateczna decyzja przesądza o zakończeniu rekultywacji, a zatem dopiero po jej wydaniu można przyjąć, że grunt rolny lub leśny przestał być zajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sprawie taka decyzja Starosty Powiatu P. wydana została [...] r. i stała się ostateczna z dniem 29 czerwca 2016 r., co oznacza, że do tego czasu sporne grunty o powierzchni 6,7 ha nie tylko były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ale i były zajęte na prowadzenie tej działalności. Decyzja ta, jak wskazał w tej sprawie sąd odwoławczy w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Nie ma znaczenie kiedy zostały zakończone faktyczne czynności rekultywacyjne, bowiem jedynie na podstawie decyzji starosty wydawanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.o.g.r.l. można bezspornie stwierdzić zakończenie rekultywacji danych gruntów. Oznacza to jednocześnie, że sporne grunty o pow. 6,7 ha objęte rekultywacją w 2015 r. podlegały opodatkowaniu według stawki dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy miał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., bowiem po wydaniu pierwotnej decyzji wymiarowej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne związane z niezakończeniem w 2015 r. rekultywacji gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest uzasadniony zarzut podnoszony w pkt II.1.a) skargi. Poza sporem jest to, że w 2014 r. została zakończona eksploatacja kruszywa ze złoża "P." na działce oznaczonej w ewidencji gruntów nr 55, natomiast w roku 2015 i w 2016 do wydania określonej wyżej decyzji Starosty P. z [...] r .o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, trwała rekultywacja gruntów. Jak wynika z treści tej decyzji rekultywacja polegała na przeznaczeniu powstałego w trakcie wydobycia wyrobiska górniczego na staw do hodowli ryb i na zrekultywowaniu pozostałych gruntów do klasy sprzed przekształceń górniczych. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu, który cyt. "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" ze względu na zalanie wyrobiska wodą. Sporny grunt przestał być wykorzystywany jako miejsce wydobycia kopaliny, bowiem zakończono eksploatację złoża, jednakże poddawany rekultywacji, w tym częściowo poprzez utworzenie stawu hodowlanego, nadal powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro proces rekultywacji jest kontynuacją tej działalności. A zatem w roku 2015 trwała rekultywacja gruntów, w części polegająca na utworzeniu stawu hodowlanego w wyrobisku, po zakończonej eksploatacji kruszywa, co jest sytuacją odmienną od wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntu po eksploatacji, to proces planowy, uwzględniany przez przedsiębiorcę. Nie jest też uzasadniony zarzut błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania w odniesieniu do gruntów objętych rekultywacją. Taka powierzchnia wynika ze wspomnianej wyżej decyzji Starosty P. i z wniosku samych podatników o wydanie tej decyzji, którzy informowali i zakończeniu rekultywacji gruntów na pow. 6,7 ha w kierunku rolnym. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sprawa została dostatecznie wyjaśniona. W szczególności nie było potrzeby nakazywania organom dalszego wyjaśniania momentu zakończenia rekultywacji i tym samym wyjaśniania, od kiedy grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej odzyskały swój pierwotny charakter i przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem decydujące znaczenie ma w tym zakresie moment uzyskania ostateczności przez wspomnianą decyzję Starosty P., a to nastąpiło już po zakończeniu 2015 r. Dodatkowo tylko można wskazać, że organy nie mogły naruszyć przepisów K.p.a., bo ich nie stosowały. W sprawie tej organy podatkowe procedowały stosując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.