III SA/Wa 2492/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 27 września 2018 r. U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka działa w branży farmaceutycznej i prowadzi działalność, między innymi, w zakresie zakupu oraz dystrybucji produktów leczniczych dostępnych bez recepty na polskim rynku. Działalność operacyjna Spółki obejmuje przede wszystkim: zakup produktów leczniczych, ich dystrybucję do klienta, prowadzenie działań promocyjno-marketingowych na polskim rynku, prowadzenie sprzedaży, obsługę reklamacji. W ramach działalności promocyjno-marketingowej, Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez profesjonalne podmioty zajmujące się realizowaniem kampanii medialnych, w tym przygotowaniem kompleksowych akcji reklamowych obejmujących opracowanie koncepcji i realizację reklam radiowych i spotów telewizyjnych. W związku z powyższym, Spółka jest stroną umowy z podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") (dalej: "Wykonawca"), w zakresie realizacji filmów reklamowych (dalej: "Umowa"). Zgodnie z Umową, Wykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę obejmującą preprodukcję, produkcję, postprodukcję oraz nadzór produkcyjny nad realizacją filmów reklamowych przeznaczonych do emisji radiowej, telewizyjnej, internetowej (dalej: "Filmy") oraz przygotowywania sesji fotograficznych (łącznie dalej: "Usługi"). Usługi obejmują w szczególności: 1) całość prac twórczych i organizacyjnych, w tym: zatrudnienie osób uczestniczących w realizacji Filmów lub wykonaniu sesji fotograficznych (scenarzystów, reżyserów, operatorów, aktorów, modeli, kompozytorów, obsługę techniczną, itp.), organizację planu zdjęciowego; oraz 2) techniczną obróbkę Filmu i dostosowanie do wymagań stawianych przez stacje telewizyjne/radiowe. Wykonawca nie jest odpowiedzialny za opracowanie koncepcji Filmu. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż przedmiotem umowy nie są typowe usługi reklamowe, takie jest projektowanie kampanii reklamowej i zaplanowanie strategii reklamowej. Wykonawca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnych dodatkowych usług reklamowych związanych z Filmem. Realizowane Usługi mają charakter czysto techniczny. Gotowy scenariusz, scenorys (rozrysowanie kadrów, z ang. storyboard) lub animatik (czyli nakręcone rysunki ze scenopisu obrazkowego z animacją oraz z planowanymi ruchami kamery), harmonogram produkcji i jej kosztorys są dostarczane Wykonawcy przez Spółkę. Zlecenie Wykonawcy kończy się wraz z zakończeniem realizacji Filmu, jego montażem i technicznym dostosowaniem oraz przyjęciem go przez Wnioskodawcę. Co do zasady, z chwilą przyjęcia Filmu przez Spółkę, Wykonawca przenosi na nią autorskie prawa majątkowe do Filmu. W tym zakresie Wykonawca zawiera umowy (o przeniesienie praw lub umów licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych oraz praw zależnych) z osobami wnoszącymi wkład twórczy w wykonanie Filmu reklamowego. Zgodnie z Umową, łączne wynagrodzenie Wykonawcy obejmuje wynagrodzenie za: a) wykonane usługi, b) przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna, c) przeniesienie praw autorskich lub d) udzielenie licencji do filmu lub reklamy. W treści Umowy znajduje się zapis przewidujący konieczność wyodrębnienia na fakturze części wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji, jednak w praktyce nie występują sytuacje, które wymagałyby od Wykonawcy udzielenia Spółce licencji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wydatki na wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy z tytułów wymienionych powyżej w pkt 1 - 3, czyli wydatki na nabycie usług, przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna oraz za przeniesienie praw autorskich (z wyłączeniem płatności za udzielenie licencji wymienionych w pkt 4), ponoszone przez Wnioskodawcę będą podlegać ograniczeniu, wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy z tytułów wymienionych powyżej w pkt 1 - 3, czyli wydatki na nabycie usług, przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna oraz za przeniesienie praw autorskich (z wyłączeniem płatności za udzielenie licencji wymienionych w pkt 4), ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy nie będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywania Usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, nabywane przez Spółkę od Wykonawcy czynności związane z produkcją filmów reklamowych oraz przygotowaniem sesji fotograficznych stanowią usługi reklamy. Wyprodukowane przez Spółkę Filmy są wykorzystywane przez Spółkę do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości dystrybuowanych produktów, które proponuje Spółka w celu zwiększenia ich sprzedaży. W przedmiotowym przypadku związek zamówienia dotyczącego produkcji Filmów oraz przygotowania sesji fotograficznych z reklamą jest niewątpliwy. Produkcja Filmów oraz przygotowanie sesji fotograficznych stanowi nieodłączną część kampanii medialnych (kampanii reklamowych) i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie. W rezultacie koszty przedmiotowych usług podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w interpretacji; 2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że pojęcie "usług reklamowych" użyte w tym przepisie obejmuje swym zakresem preprodukeję, produkcję, postprodukcję oraz nadzór produkcyjny nad realizacją filmów reklamowych przeznaczonych do emisji radiowej, telewizyjnej, internetowej oraz przygotowywania sesji fotograficznych, co było skutkiem nieuprawnionego zastosowania per analogiam definicji "usług reklamowych" wypracowanej na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji doprowadziło do rezultatu wykładni, który jest sprzeczny z funkcją oraz celem art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja jest zgodna z prawem. Istota sporu między stronami dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia czy wydatki Skarżącej nabywane od wykonawcy usługi, wskazane w opisie stanu faktycznego, należy kwalifikować do wydatków określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym czy podlegają one ograniczeniom wynikającym ze wspomnianego przepisu. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe usługi, obejmujące w szczególności preprodukcję, produkcję, postprodukcję oraz nadzór produkcyjny nad realizacją filmów reklamowych przeznaczonych do emisji radiowej, telewizyjnej, internetowej oraz przygotowywania sesji fotograficznych, choć są wykonywane przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to jednak nie powinny zostać uznane za podlegające ograniczeniom z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są "świadczeniami o podobnym charakterze" do usług reklamowych, o których mowa w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu Interpretacyjnego wymienione we wniosku usługi mimo, iż niewątpliwie mają skomplikowany charakter, na który składa się obowiązek wykonania wielu czynności, to w swej istocie odpowiadają jednak charakterowi usługi reklamy i dlatego mieszczą się w zakresie przedmiotowym dyspozycji art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przy tak zarysowanych stanowiskach stron (pełna argumentacja prawna stron została zawarta w tzw. części "historycznej" nin. uzasadnienia, więc nie ma potrzeby jej ponownej prezentacji) w punkcie wyjścia rozważań przypomnieć należy, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. dla przykładu: . Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było więc ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Jak słusznie zauważa Organ podatkowy, dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. I tak, "ogólna" charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jak prawidłowo i zgodnie ujmują to Strony, uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, na tle wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotne będzie odkodowanie znaczenia występującego tam pojęcia: "usług reklamowych". Również i w tym zakresie Strony prawidłowo wskazują, że przepisy samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć "usług reklamowych". W takiej sytuacji, jak trafnie zauważył Organ, wobec braku w ustawie definicji "usług reklamowych", należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia, choć i ta może nie dać jednoznacznych rezultatów (por. dla przykładu: rozumienie "reklamy" wg internetowego słownika języka polskiego PWN - który podaje, że reklama to: "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług", ew. "plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi" – vide: https://sjp.pwn.pl/ ; natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celów – vide: Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.). W takiej sytuacji, tj. w związku z brakiem jednoznacznej definicji pojęcia "usług reklamowych" zarówno w polskim prawie podatkowym, jak i wobec bardzo szerokiego rozumienia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej, właściwym jest, w ocenie Sądu, odwołanie się zwłaszcza do dorobku orzeczniczego i praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Zauważyć przy tym trzeba, że również Prawo unijne nie precyzuje definicji usług reklamowych i dlatego wyjaśnieniem tego pojęcia, na gruncie zawisłych sporów, zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości). I tak: znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja c-a Francji), C-73/92 (Komisja c-a Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja c-a Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Akceptując w pełni przedstawioną linię orzeczniczą, Sąd w składzie obecnym traktuje ją jako własną podkreślając przy tym, że sama "idea" usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Jak bowiem zauważył Trybunał, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko Organu, że nabywane przez Skarżącą od Wykonawcy czynności związane z produkcją filmów reklamowych oraz przygotowaniem sesji fotograficznych stanowią usługi reklamy. Wyprodukowane bowiem – dla przykładu – filmy, niewątpliwie są wykorzystywane przez Spółkę do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości dystrybuowanych produktów, które proponuje Spółka w celu zwiększenia ich sprzedaży. W przedmiotowym przypadku związek zamówienia dotyczącego produkcji filmów oraz przygotowania sesji fotograficznych z reklamą jest więc oczywisty. Produkcja filmów oraz przygotowanie sesji fotograficznych stanowi bowiem nieodłączną część kampanii medialnych (kampanii reklamowych) i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Zważywszy powyższe należy więc przyjąć – jak uczynił to Organ - że nabywane przez Spółkę od Wykonawcy czynności związane z produkcją filmów reklamowych oraz przygotowaniem sesji fotograficznych stanowią usługi niematerialne w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy, jako usługi podobne do reklamy. W konsekwencji, koszty przedmiotowych usług podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu takiego stanowiska nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że "(...)"Organ zignorował rozróżnienie między usługami reklamowymi, a usługami związanymi z produkcją filmów reklamowych i fotografią reklamową wprowadzony przez PKWiU." Wbrew poglądowi Skarżącej, przepis art. 15 e u.p.d.o.p., w zakresie klasyfikacji czynności nie zawiera żadnego odesłania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W tym zakresie zauważenia także wymaga, że dokonana przez Spółkę klasyfikacja przedmiotowych usług stanowi wyłącznie akt wiedzy Skarżącej, dokonującej swoistego rodzaju przyporządkowania opisanego we wniosku zdarzenia pod przepis prawny wynikający z PKWiU. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć co do zasady klasyfikacji PKWiU nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znaczenie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 375/18, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1108/09). Końcowo Sąd zauważa, że Skarżąca skardze podaje, że usługi nabywane przez Spółkę mają charakter czysto technicznej realizacji zlecania, jaki jest film reklamowy. Ponadto według Skarżącej, zadaniem Wykonawcy jest zapewnienie technicznych warunków, aby sesja/film reklamowy powstały zgodnie z koncepcją twórcy scenariusza. Takie wywody pozostają w sprzeczności z treścią wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że oprócz prac technicznych przedmiotowa usługa obejmuje również całość prac twórczych, w tym zatrudnienie uczestniczących w realizacji filmów m. in. scenarzystów, reżyserów, aktorów oraz kompozytorów. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zaskarżona Interpretacja jest zgodna z prawem i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zaskarżona Interpretacja odpowiada też wymogowi art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, w ocenie Sądu, jest pełne i wyczerpujące. Zarzut Spółki, że organ zastosował per analogiam definicję "usług reklamowych" wypracowaną na potrzeby Dyrektywy dot. podatku VAT, mimo iż zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wykładania ww. pojęcia powinna zostać dokonana w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi zakazaną wykładnię rozszerzającą jest oczywiście chybiony, gdyż wydana interpretacja podatkowa opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie, a podstawą prawną rozstrzygnięcia (stanowiska prawnego) stanowi przepis art. 15 e u.p.d.o.p. To, że Organ pomocniczo sięgnął do definicji wynikających z przepisów innych, niż stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, uznając iż ustawodawca konsekwentnie posługuje się określonymi pojęciami we wszystkich gałęziach prawa (usługa reklamy) jest dopuszczalnym zabiegiem wykładni, o ile oczywiście odrębność definicji tych pojęć nie wynika wprost z właściwych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 1947/16). Sąd stwierdza także, że zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy istotnych okoliczności stanu faktycznego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Reasumując dotychczasowe rozważania, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.