I FSK 1816/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 251/19 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 251/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019r. nr 0114-KDIP4.4012.834.2018.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne min. zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a- 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędną ich wykładnię. Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne stanowisko Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną z zastosowaniem "prewspółczynnika metrażowego", skalkulowanego w oparciu o ilość dostarczanej wody/ odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych wykorzystanych w działalności gospodarczej do ilości całej dostarczonej wody i wszystkich odebranych ścieków. Uznano, że w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193), nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody czy odprowadzonych ścieków, oraz wyliczyć ilość wody i ścieków wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jej jednostki wewnętrzne, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie ww. klucza odliczenia, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do dostarczania wody/odbierania ścieków. Za zasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak, w ocenie Sądu a quo, prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w ocenie organu interpretacyjnego do powyższego uchybienia nie doszło, albowiem wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je prawnie poprzez wskazanie, przyczyn dla których zaprezentowana przez skarżącą metoda ustalenia prewspółczynnika jest nieprawidłowa, albowiem nie uwzględnia specyfiki działalności skarżącej w ramach której woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych mogą mieć zarówno związek z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami nieopodatkowanymi i tym samym przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia stanowi zbytnie uproszczenie, co powoduje, iż słusznie organ uznał, iż konieczne jest posłużenie się metodą wyliczenia prewspółczynnika określoną w Rozporządzeniu, II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 pkt 4, 5 i 7, 8, 9 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż sposób określenia proporcji prezentowany przez skarżącą we wniosku pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przypadającą na działalność skarżącej i jest reprezentatywny w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, podczas gdy całokształt okoliczności faktycznych nie pozwala na przyjęcie powyższej tezy, albowiem metoda wyliczenia proporcji podana przez skarżąca nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak zasadniczy spór - z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego - dotyczył kwestii materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie organ podważał bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rzeczona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z tego względu zasadne pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.3. Punktem wyjścia dla oceny powyższego zarzutu oraz dla dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.4. W powołanym przepisie (art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. 3.5. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga w pierwszej kolejności, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki. Na tym tle stanowisko dopuszczające możliwość zastosowania analizowanego w sprawie prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej oznacza zatem wyodrębnienie tejże działalności z całokształtu działalności Gminy i nie odnosi się do pozostałej jej aktywności. 3.6. Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. 3.7. W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina jednoznacznie wskazała, że posiada możliwości dokładnego wskazania liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych przez konkretny odcinek infrastruktury i na tej podstawie jest w stanie określić, ile wody/ścieków dostarczono/odebrano z każdego budynku, czy od każdej jednostki. Co istotne podkreśliła, że jest w stanie wyliczyć, ile wody czy ścieków w danym czasie zostało zużyte (odebrane) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza i to bez względu czy chodzi o podmiot zewnętrzny czy wewnętrzny. Stwierdziła, że w stosunku do wydatków mieszanych podlegająca odliczeniu kwota podatku VAT powinna być skalkulowana z uwzględnieniem procentowego udziału wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a w odniesieniu do tych ostatnich także z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonych odrębnie dla każdego odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według zaproponowanego we wniosku wzoru. Zdaniem Gminy uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla poszczególnych odbiorców wewnętrznych umożliwi ustalenie, w jakim stopniu dostawa wody i odbieranie ścieków pośrednio wiąże się z wykonywaniem przez odbiorców wewnętrznych czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej jakoby metoda proponowana przez skarżącą nie była w pełni obiektywna i najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Skoro Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji (tj. wskazania m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków od poszczególnych odbiorców), to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). 3.9. W konsekwencji uznać należy, że skoro nie ma przeszkód prawnych, aby określić proporcję dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnej metody niż ta wynikająca z Rozporządzenia, to metoda określenia prewspółczynnika wskazana przez Gminę przemawia za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż wynikający z niego prewspółczynnik - oparty na proporcji przychodów - nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Wynika to z faktu, że prewspółczynnik ten uwzględnia przede wszystkim dane, które nie mają żadnego związku z gospodarczym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nadto wartości współczynnika są różne – przy tej samej działalności – w zależności od rodzaju jednostki, której aktywność odnosi się do przedmiotowej infrastruktury. Nie jest to zresztą novum, gdyż jak przekonuje orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 2345/19). 3.10. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia, w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a – 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały oddaleniu. 3.11. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut ten jest zasadny. Lektura treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazuje, że organy wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko czyniąc zadość wymogom określonym w przepisach 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zatem stwierdził uchybienia proceduralne w zakresie uzasadnienia organu w interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stanowisko przyjęte przez organ w interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe (na co wskazują powyższe rozważania), omawiany zarzut nie mógł wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia. 3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).