I FSK 2345/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 602/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.809.2018.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 602/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ lub Organ interpretacyjny) z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura). Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład, który funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury, jak również liczne wydatki związane z bieżącym jej utrzymaniem. Wydatki w obu kategoriach są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca. 3. Przy pomocy przedmiotowej Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Rozliczenia z tego tytułu są/będą oparte wyłącznie na metodzie ilościowej, tj. ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach - jak podkreślono we wniosku - Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile ścieków zostało odebranych z wykorzystaniem Infrastruktury - zarówno na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach dostawy opodatkowanej dostawy), jak również Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). W związku z powyższym Gmina wskazała, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 97% (96,82% przed zaokrągleniem); w przypadku ścieków było to około 92% (91,92% przed zaokrągleniem). W pozostałej części infrastruktura była wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Dlatego w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej było to 3,18%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 8,08%. 4. Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz 2193, dalej : Rozporządzenie) wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 6%; W przypadku Zakładu (z uwzględnieniem równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tegoż wzoru) byłoby to około 54%. 5. Mając na uwadze powyższy opis Gmina zadała następujące pytania interpretacyjne: 1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych - Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych); 2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych - Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)? 6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że oba uprawnienia będą jej przysługiwały. W opinii Gminy, ustalone udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Z tego względu Gmina uznała, że jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż wzór tam wskazany jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących w Infrastrukturze Gminy. 7. W interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2018 r., Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. 8. W ocenie Organu zaproponowana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców (a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) - zarówno przez Zakład jaki i inne jednostki budżetowe Gminy. Jednocześnie metoda ta nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie względem tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto zaproponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji nie uwzględniają, że woda i ścieki zużyta/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale w pewnym zakresie także działalnością gospodarczą. Innymi słowy przedstawione przez Gminę wyliczenie wskazuje jedynie, że zaproponowany współczynnik pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 97% dla infrastruktury wodociągowej i w 92% dla infrastruktury kanalizacyjnej. Nie oznacza to jednak, że współczynnik ten zapewnia neutralność podatku VAT, gdyż nie wskazuje, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego nastąpi wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, a tym samym nie odzwierciedla w sposób obiektywny części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi Gminy na powołaną wyżej interpretację, uchylił tę interpretację wskazując w uzasadnieniu, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, gdyż w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę. W ocenie Sądu sposób ten był bowiem bardziej reprezentatywny niż ten który można by wyprowadzić w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu, zwłaszcza, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile ścieków zostało odebranych z wykorzystaniem Infrastruktury zarówno na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, jak również Odbiorców wewnętrznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ nie zanegował wskazanego sposobu obliczania proporcji w sposób przekonywujący, ograniczając się jedynie do dość ogólnikowego stwierdzenia, że "sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Tymczasem zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji spełnia zarówno kryteria ustawowe przewidziane w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jak również kryteria wypracowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych, w zakresie wykładni powołanego przepisu. W ocenie Sądu meriti pominięcie przez Organ dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych skutkowało zatem błędną wykładnią powołanego artykułu, co zasadnie podniosła w skardze Gmina. Sąd ten nie uznał jednak, aby rzeczone uchybienie mogło zostać zakwalifikowane jako naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), czego domagała się w swych zarzutach skarżąca. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił także pozostałe zarzuty procesowe o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. mające polegać na niepełnym odniesieniu się przez Organ do argumentacji Gminy zbudowanej wokół pominiętych, a powołanych we wniosku interpretacyjnym orzeczeń sądów administracyjnych. 10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niezasadnie uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że Organ pominął utrwaloną linie orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych sprawach, na którą powoływała się Gmina, podczas gdy Organ nie był w świetle obowiązujących przepisów do tego obowiązany, gdyż wydając interpretację nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zaś wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w powołanym przepisie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, a ponadto obarczonego wewnętrzną sprzecznością polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji zarzucił Organowi brak uwzględnienia utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji, na które to powoływała się skarżąca, a jednocześnie wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, co więcej w podstawie prawnej wydanego orzeczenia Sąd ten nie wymienił odpowiedniej jednostki redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a to nie pozwala na stwierdzenie z jakiej przyczyny doszło do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji, czy Sąd dopatrzył się wyłącznie naruszenie prawa materialnego, czy również dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, co w konsekwencji nie pozwala na prawidłowe przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedstawiony przez siebie indywidualny sposób kalkulacji (sposób określenia proporcji), z pominięciem sposobu wymienionego w Rozporządzeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do uznania, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, gdyż nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, jak również z uwagi na fakt, że wielkość obrotu w rozpatrywanej sprawie nie jest ustalana w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, które to wielkości byłyby zmierzone za pomocą np. aparatury pomiarowej. 11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 12. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 13. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 14. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadniczy spór - z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego - dotyczył kwestii materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie Organ podważał bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rzeczona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, z tego względu zasadne pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przedstawionego w ust. 1 pkt 3 uzasadnienia. 15. Punktem wyjścia dla oceny powyższego zarzutu oraz dla dalszych rozważań jest treść art. 86 ust 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 16. W powołanym przepisie (art. 86 ust. 22) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. 17. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga kilka kwestii - po pierwsze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest sporne, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Właściwe w tym zakresie Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów - jak powiedziano w ust. 17 uzasadnienia - Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki. Na tym tle stanowisko dopuszczające możliwość zastosowania analizowanego w sprawie prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej oznacza zatem wyodrębnienie tejże działalności z całokształtu działalności Gminy i nie odnosi się do pozostałej jej aktywności. 18. Po drugie, czego Organ nie kwestionował, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o VAT, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. 19. Po trzecie, w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina jednoznacznie wskazała - na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji na s. 11 uzasadnienia - że jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile ścieków zostało odebranych z wykorzystaniem Infrastruktury - zarówno na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach dostawy opodatkowanej), jak również Odbiorców wewnętrznych. 20. Po czwarte wreszcie, należy mieć na uwadze, że Gmina przedstawiła także wyliczenia wstępne, zgodnie z którymi udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków do Odbiorców zewnętrznych wyniósł 96,82%/91,92% zaś do odbiorców wewnętrznych 3,18%/8,08%. Tymczasem prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby w tym samym okresie 6% lub 54% - w przypadku Zakładu, co Gmina drobiazgowo opisała. 21. W konsekwencji uznać należy, że skoro nie ma przeszkód prawnych aby określić proporcje dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnej metody niż ta wynikająca z Rozporządzenia, to wyliczenia wstępne przedstawione przez Gminę w ust. 21 przemawiają za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż wynikający z niego prewspółczynnik - oparty na proporcji przychodów - nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Wynika to z faktu, że prewspółczynnik ten uwzględnia przede wszystkim dane, które nie mają żadnego związku z gospodarczym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nadto wartości współczynnika są różne – przy tej samej działalności – w zależności od rodzaju jednostki, której aktywność odnosi się do przedmiotowej infrastruktury. Nie jest to zresztą nowum, gdyż jak przekonuje orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga przez Organ, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18 - powołane orzeczenia są dostępne bazie orzeczeń sądów administracyjnych, pod adresem na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 22. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wybrana przez podatnika proporcja nie musi natomiast być absolutnie (w sensie idealnym) adekwatna względem danej działalności, ale powinna w sposób jak najbardziej reprezentatywny odpowiadać specyfice działalności podatnika i dokonywanych w tym zakresie przez niego nabyć. Z tego tytułu stanowisko Organu dotyczące ryzyka ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych, wobec nieuwzględnienia części wody i ścieków, które dotyczą własnych potrzeb Gminy (jednak w jakiejś części związanych z działalnością gospodarczą) - jest po pierwsze nieprzekonywujące, gdyż ryzyko to obciąża skarżącą i nie dyskwalifikuje w świetle powołanych w ust. 16 i 17 przepisów zaproponowanej przez nią metody (na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na s. 17 orzeczenia). Po drugie natomiast pozbawione jest logiki, gdyż uwzględnienie tej kwestii we wzorcu zaproponowanym przez Gminę (w jakiejkolwiek części) w tym większym stopniu pogłębiłoby dysproporcję pomiędzy podatkiem możliwym do odliczenia na podstawie Rozporządzenia, a podatkiem wynikającym z przyjętej we wniosku metody objętościowej, czyniąc wzór z Rozporządzenia jeszcze mniej adekwatnym. Wynika to z faktu, że różnica pomiędzy Odbiorcami zewnętrznymi, odpowiednio wody i ścieków (96,82%/91,92%), a Odbiorcami wewnętrznymi (3,18%/8,08%) uległaby zwiększeniu na korzyść odbiorców Zewnętrznych, tymczasem argument ten miał najwyraźniej prowadzić do odwrotnego wniosku. 23. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia, w konsekwencji zarzuty przedstawione w ust. 11 pkt 3 o naruszeniu art. 86 ust. 2a, ust 2b i ust 22 ustawy o VAT podlegały oddaleniu. 24. Oddaleniu podlegały również zarzuty przedstawione w ust. 11 pkt 1 i 2 uzasadnienia odpowiednio o naruszeniu art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p oraz o naruszeniu art. art. 141 § 4 P.p.s.a. Oba zarzuty należało rozpoznać łącznie z tego względu, że wbrew przekonaniu pełnomocnika Organu - Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że pominięcie przez Organ dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych skutkowało błędną wykładnią prawa materialnego (co zasadnie podniosła w skardze Gmina), co jednakże nie prowadziło w ocenie tego Sądu do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p, czego w swych zarzutach domagała się Gmina (zob. explicite s. 15 in fine, s. 19 i s. 20 zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji nie mogło również dojść - jak domaga się tego w swoich zarzutach Organ - ani do naruszenia powołanych wyżej przepisów ani do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia obarczonego wewnętrzną sprzecznością, polegającą na tym, że "Sąd zarzucił Organowi brak uwzględnienia utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji, na które powoływała się skarżąca w złożonej skardze, a jednocześnie wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania" - gdyż sprzeczność tego rodzaju jest jedynie wynikiem błędnego rozumienia treści wydanego orzeczenia przez pełnomocnika Organu, a nie faktycznie tkwiącej w tym orzeczeniu wady. 25. W tym kontekście, już tylko na poziomie logicznym, brak powołania przez Sąd konkretnej litery (a) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie mógł prowadzić do wniosku, że Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak powołania podstawy prawnej orzeczenia, co miało uniemożliwić kontrolę instancyjną, skoro Sąd ten oddalił wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w skardze (por. s. 2 i 3 skargi oraz s. 19 zaskarżonego orzeczenia), zaś w sprawie nie było sporne, że nie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.). Uchybienie to nie miało zatem żadnego wpływu na wynik sprawy, czego zresztą Organ nawet nie wykazał. Tymczasem przypomnienia wymaga, że taki wymóg wynika z dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak tego elementu powoduje bowiem, że konstrukcja zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania jest wadliwa (zob. przykładowo wyroki: z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16;z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). Z tych przyczyn oba zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 26. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Brak orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego był wynikiem braku wniosku w tym przedmiocie, zgodnie z art. 209 P.p.s.a.