II FSK 2740/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2395/18 w sprawie ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.231.2018.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2395/18 oddalił skargę H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora (i Sąd) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10. ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, nadto same odsetki, przyznane wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika (którym jest Skarb Państwa), a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora (i Sąd) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w tym akceptację naruszeń przez organ art. 120 w zw. art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14h oraz art. 14b - art. 14h O.p. przez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, pomimo tego, iż przedstawiony stan faktyczny oraz prawny potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi, w tym naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. uznania, że odsetki od odszkodowania nie zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, tak jak należność główna oraz nie mają charakteru akcesoryjnego. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie w przypadku uznania przez Sąd, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o merytoryczne rozpoznanie sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zaistniały w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy kwota odsetek za zwłokę z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkami, które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że odsetki po ich powstaniu stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W związku z tym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i ta konstatacja jest prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wysnuwa natomiast nieprawidłowe wnioski, jakoby omawiane zwolnienie obejmowało nie tylko kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale również odsetki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane przez ten Sąd, m.in. w wyrokach z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 823/17, z 17 lipca 2020 r., sygn. akt 1430/18, z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3785/18, że odsetki nie są wypłacane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ale mają swoje źródło w przepisach ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "K.c."). Stanowisko to jest też zbieżne z poglądami orzeczniczymi Sądu Najwyższego (wyrok z 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89 oraz z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91), że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Istotne dla rozstrzygnięcia sporu prawnego w niniejszej sprawie jest też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której dokonał on uniwersalnej analizy instytucji odsetek. Zwrócił uwagę, że K.c. nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony ww. uchwale II FPS 2/16, ale uważa, że pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowań i świadczeń następuje w oparciu o inną podstawę prawną i faktyczną niż wypłata odsetek od tych odszkodowań i świadczeń. Wypłata odszkodowań lub świadczeń następuje na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, natomiast odsetki są wypłacane na podstawie art. 481 K.c. na skutek niewypłacenia w terminie odszkodowania lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. W art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mówi się o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz pozostających w związku z nimi (związanych z nimi) innych kwotach, lecz wyłącznie o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. np. wyroki NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.