I FSK 1737/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 59/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.614.2018.1.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 59/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, orzekając w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca, podatnik, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność w sektorze chemicznym i paliw ciekłych. Spółka produkuje rozpuszczalnik organiczny do bitumów o kodzie taryfy celnej CN 3814 00 90. Rozpuszczalnik do bitumów przeznaczony jest do zastosowań przemysłowych, do rozcieńczania wyrobów bitumicznych (szczeliw bitumicznych, bitumicznych mas uszczelniających, farb, klejów, itp.), do lepkości roboczej. Może być stosowany do rozcieńczania mas silikonowych. Dodatkowo, służy również jako środek czyszczący do usuwania tłuszczy, smarów, ciężkich olejów, sadzy, żywic, smoły, pozostałości wosku. Rozpuszczalnik do bitumów nie jest wyrobem akcyzowym. Jednym z komponentów do produkcji rozpuszczalnika w spółce jest olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, z późn. zm.), dalej: u.p.a. Spółka nabywa olej gazowy z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Jako zarejestrowany odbiorca spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy. Olej gazowy jest opodatkowany przez spółkę zerową stawką akcyzy, ponieważ jest przeznaczony do celów innych niż paliwowe lub opałowe, tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka uzyskała od właściwego organu podatkowego normy zużycia oleju gazowego na cele produkcji rozpuszczalników. Za pomocą norm organ podatkowy sprawuje kontrolę nad faktycznym wykorzystaniem oleju gazowego na cele nieakcyzowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Stanowisko to wynika w szczególności z okoliczności, że wyrób ten nie może być uznany za "paliwo silnikowe", podczas gdy wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów mieszczących się w zakresie tego pojęcia może podlegać szczególnym regulacjom rozliczania VAT, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W ocenie spółki, aby wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru podlegało pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, określone w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, towar ten musi łącznie spełniać następujące trzy warunki: 1) Nabywany towar jest "paliwem silnikowym"; 2) Nabywany towar jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustaw o akcyzie; 3) Wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. W ocenie wnioskodawcy, nabywany przez niego olej gazowy spełnia warunki wymienione powyżej w pkt 2 i 3. Nie spełnia natomiast kryterium określonego w pkt 1. Wyrób ten nie może być bowiem uznany za "paliwo silnikowe" z uwagi na fakt, że nie jest on faktycznie wykorzystywany do celów napędowych. 1.3. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora KIS na wnioskodawcy będą spoczywać obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. W tych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego - kwot VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o ustawy podatku akcyzowym. Zdaniem organu nabyty wewnątrzwspólnotowo przez wnioskodawcę olej gazowy, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowany przez spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym, co wynika z § 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2039). Skoro jest on również wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, to z tytułu tego nabycia wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT na podstawie art. 17a ustawy o VAT, bowiem w niniejszej sytuacji spółka występuje jednocześnie jako płatnik i podatnik. Dyrektor KIS podkreślił, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez zarejestrowanego odbiorcę, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), a nie faktyczne przeznaczenie oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 43 nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę. Zatem powoływanie się przez wnioskodawcę na okoliczność, że nabywany olej gazowy nie jest przez niego sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem jest z niego produkowany rozpuszczalnik organiczny do bitumów, który jest przeznaczony do zastosowań przemysłowych, do rozcieńczania wyrobów bitumicznych (szczeliw bitumicznych, bitumicznych mas uszczelniających, farb, klejów, itp.), do lepkości roboczej i może być stosowany do rozcieńczania mas silikonowych oraz służy jako środek czyszczący do usuwania tłuszczy, smarów, ciężkich olejów, sadzy, żywic, smoły, pozostałości wosku - nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, Dyrektor uznał, że w niniejszych okolicznościach z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, spółka występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a ustawy o VAT oraz zobowiązana jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5 a pkt 2 ustawy o VAT. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że olej gazowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany w celu wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych jest paliwem silnikowym, wskutek czego dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru podlega szczególnym zasadom rozliczania podatku VAT określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT; 2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.: dalej O.p.) poprzez niedoniesienie się przez organ do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w tym w szczególności na brak oceny dokonanej przez spółkę wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz pominięcie przywołanego przez nią orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ; 2. zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd orzekł, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "paliwa silnikowe" zawartego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W sprawie bezsporne było, że spółka nabywa olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43 przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Jako zarejestrowany odbiorca spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy. Olej gazowy jest opodatkowany przez spółkę zerową stawką akcyzy, ponieważ jest przeznaczony do celów innych niż paliwowe lub opałowe, tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Słusznie zauważył organ, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy". Aby wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru podlegało pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, określone w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, nie jest wystarczające aby nabywany wewnątrzwspólnotowo towar był wymieniony w ww. załączniku nr 2 do ustawy podatku akcyzowym i by wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymagało uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. Konieczne jest również, aby towar był "paliwem silnikowym". Słusznie zarzuca skarżąca, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "paliwa silnikowe". W tej sytuacji uzasadnione jest więc odwołanie do znaczenia tego pojęcia w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18 (WSA omyłkowo podał sygnaturę I FSK 357/15), który podzielił sąd rozpoznający sprawę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W ocenie NSA, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie NSA, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych tych towarów na cele inne niż do napędu silników spalinowych. Jak zauważył w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany przez stronę skarżącą w krajach Unii Europejskiej jako surowiec do produkcji innych produktów niebędących paliwem silnikowym jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem NSA, ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W sprawie zawisłej przed NSA olej napędowy nie był przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem sąd ten uznał, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest również wyrób (olej gazowy) o kodzie 2710 19 43, który nie był przeznaczony do napędów silników spalinowych. Stąd stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18 jest adekwatne również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Dodatkowo wykładania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT przyjęta przez sąd rozpoznający tę sprawę zbieżna jest ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu projektu z 13 lutego 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII nr druku 3499). Powyższy projekt przewiduje nowe brzmienie art. 103 ust. 5a, zgodnie z którym: "w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:" Wprowadza również ust. 5aa art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w którym wskazana została lista towarów objętych pakietem paliwowym, sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, obejmująca kilkadziesiąt towarów (w tym w pkt 4 - oleje napędowe CN 2710 19 43, CN 2710 20 11). Jak wynika z uzasadnienia projektu do ustawy zmieniającej, zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu, doświadczenia organów wskazują, na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przywożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu "Pakietem paliwowym". Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych. Z powyższego wynika, że dopiero proponowana zmiana przepisów, m.in. art. 103 ustawy o VAT, pozwoli na opodatkowanie towarów (określonych w ust. 5aa), w tym oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, bez względu od przeznaczenia towaru. Wobec powyższych rozważań, sąd uznał, że art. 105 ust. 5 a ustawy o VAT nie ma zastosowania w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację. Zatem organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany jest uwzględnić wskazaną powyżej wykładnię prawa. 3.3. Natomiast zdaniem sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu. 4.2. Organ zarzucił naruszenie przepisów: I. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: - art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie ma zastosowania w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację, a co za tym idzie, uznanie na tle stanu sprawy, że nabywany olej gazowy nie podlega zasadom rozliczania podatku VAT określonym w art. 103 ust. 5a ustaw o VAT. 4.3. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.4. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, nie są bowiem zasadne ani podniesione zarzuty procesowe, ani materialnoprawne. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważania zawarte w: wyroku NSA z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18; w wyroku NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku WSA w Opolu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 187/17 w przedmiocie podatku od towarów i usług; w wyroku NSA oraz z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1575/17 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje okoliczność, czy olej gazowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany w celu wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, jest paliwem silnikowym, wskutek czego dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru podlega szczególnym zasadom rozliczania podatku VAT określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Jak przypomniał NSA m.in. w innej sprawie dotyczącej spółki (I FSK 1606/17): "Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d. I tak, zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Jak stanowi art. 5b ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 ustawy o VAT, określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Dalej wyjaśniał NSA, że "ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej, zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a. Wyroby o wskazanym przez spółkę kodzie CN zostały również wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i zamieszczone pod poz. 20. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG". W art. 86 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł katalog wyrobów energetycznych. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". W sprawie obecnie rozpatrywanej bezsporne było, że spółka nabywa olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43 przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca, posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT pojęciem "paliwa silnikowe", miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Wobec braku definicji pojęcia "paliwa silnikowe", w przepisach ustawy o VAT, przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a. Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych, bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną olej gazowy (kod CN 2710 19 43) nabywany był państw przez spółkę z innych państw Unii Europejskiej, sprowadzany w procedurze zawieszonego poboru akcyzy i przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wymienionych wyżej wyrokach, ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej gazowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Końcowo odnotować należy, że wykładania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zbieżna jest ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu projektu z 13 lutego 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII nr druku 3499). Powyższy projekt przewidywał nowe brzmienie art. 103 ust. 5a, zgodnie z którym: "w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego". Wprowadza również ust. 5aa art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w którym wskazana została lista towarów objętych pakietem paliwowym, sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, obejmująca kilkadziesiąt towarów (w tym w pkt 4 - oleje napędowe CN 2710 19 43, CN 2710 20 11). Jak wynikało z uzasadnienia projektu do ustawy zmieniającej, zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu doświadczenia organów wskazują, na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przywożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu Pakietem paliwowym". Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych. Z powyższego wynika, że dopiero proponowana zmiana przepisów, m.in. art. 103 ustawy o VAT, pozwoliła na opodatkowanie towarów (określonych w ust. 5aa), w tym oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, bez względu od przeznaczenia towaru. Wobec powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację. Zatem organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. 5.3. Uznając zatem, że skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA