II FSK 2658/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 64/19 w sprawie ze skargi W.U. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.471.2018.1.AKR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.U. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2658/19 Uzasadnienie Wyrokiem z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 64/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W.U. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 15 listopada 2018 r., w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżył w całości powyższy wyrok. Opisanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu i bezpodstawnego przyjęciu, że: a) zdaniem Sądu, w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., b) Organ, wydając interpretację indywidualną, naruszył art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 281, 286 i 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów: w prawie użytkowania wieczystego działek oraz we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, miało charakter odpłatny i jako udokumentowany koszt ich nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy przyjąć (określoną w bilansie likwidacyjnym) wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów. Wskazując na powyższe Organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), - zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia norm procesowych. W związku z powyższym należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały przez Organ szczegółowo wyjaśnione, co uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów naruszenia tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Spór w sprawie odnosi się do przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału w nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji spółki z o.o. W szczególności spór dotyczy stwierdzenia, czy nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z o.o. udziału we współwłasności nieruchomości oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki, ma charakter odpłatny, czy charakter nieodpłatny w rozumieniu przepisów art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. W konsekwencji, czy Wnioskodawca zbywając, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów we współwłasności i w prawie wieczystego użytkowania, może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tych udziałów o ich wartość określoną jako część majątku likwidacyjnego spółki z o.o. (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), czy też przyjmując, że nabycie takie ma charakter nieodpłatny, przychód ze sprzedaży udziałów może pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, .które zwiększały wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Zdaniem Organu, Wnioskodawca nabywając w 2015 r. udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku, w wyniku podziału majątku spółki z o.o. pozostającej w likwidacji, nie poniósł żadnych wydatków w związku z tym nabyciem. Skarżący nabył zatem ww. udziały w sposób nieodpłatny. W przypadku zaś nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w sposób nieodpłatny zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu ww. sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału we współwłasności budynku można uznać jedynie udokumentowane, ewentualne nakłady poczynione przez Wnioskodawcę, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (tj. od momentu ich otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki). Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanych wyżej udziałów powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w tym majątku. Według art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem, jak zapisano - przedmiotowe koszty należy ustalić w sposób określony w art. 22 ust. 6c albo ust. 6d u.p.d.o.f. Z brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W świetle treści przytoczonych przepisów uprawniony jest więc wniosek, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, zaś art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Zatem, to sposób nabycia udziałów ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Skarżący w treści wniosku wyjaśnił, że przedmiotowy udział nabył w wyniku likwidacji spółki z o.o., której był udziałowcem. W tym stanie rzeczy, prawidłowo WSA przyjął, że rozważanie kwestii kosztów nabycia udziału w nieruchomości wymaga odwołania się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: "k.s.h."), jako dotyczących likwidacji spółki (tak też wyrok NSA z 14 października 2015 r. II FSK 1988/13, CBOSA). Okoliczność ta, choć istotna została przez Organ zlekceważona, a przepisy tej ustawy przy analizie spornego zagadnienia pominięte. Tymczasem, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 281 k.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 k.s.h. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, jednocześnie stanowi zobowiązanie spółki względem wspólników. Zgodnie z treścią art. 286 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 i 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju "cenę", płaconą przez wspólnika za składnik majątku. Realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku (w niniejszej sprawie udziały we własności nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu). Wskutek otrzymania składnika majątku wierzytelność wspólnika względem spółki wygasa. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, by wspólnik otrzymywał od spółki nieodpłatne świadczenie. Trafnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, że z treści wniosku wynika, że po zakończeniu postępowania likwidacyjnego pozostał wyrażony w pieniądzu majątek spółki, który podlegał podziałowi między wspólników. To oznacza, że w takim przypadku wspólnicy spółki, w tym Skarżący, posiadali wierzytelność o wypłatę tej kwoty. Zaspokojenie tej wierzytelności, jak w niniejszej sprawie, może nastąpić poprzez wydanie pozostałego majątku w naturze, także w postaci nieruchomości lub praw majątkowych. Jak stanowią przepisy k.s.h., w sporządzonym w związku z likwidacją spółki bilansie otwarcia likwidacji określana jest wartość majątku spółki, w tym nieruchomości i praw majątkowych (wartość zbywcza). Otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji spółki: udział we współwłasności i prawie wieczystego użytkowania, oznacza otrzymanie przez wspólników kwoty stanowiącej równowartość wierzytelności wspólników z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. Wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom spółki nie stanowi zatem czynności nieodpłatnej. W konsekwencji, jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników przedmiotowych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we współwłasności i prawie użytkowania wieczystego (wartość zbywcza). W świetle powyższych uwag na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., bowiem Skarżący nie nabył zbywanych udziałów w sposób nieodpłatny. W konsekwencji Organ naruszył art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 281, art. 286 i art. 288 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "koszty nabycia". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że jakkolwiek powołane przez Sąd I instancji orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to jednakże nie wyklucza to możliwości powołania poglądów na temat wykładni spornych przepisów prawa jako dodatkowych argumentów wskazujących na zasadność przyjętego stanowiska. Ponadto Sąd I instancji powołał się na utrwaloną już linię orzecznictwa - powołane w uzasadnieniu wyroki WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1066/17 oraz sygn. akt I SA/Wr 1067/17 są już prawomocne (zob. wyroki z 17 września 2020 r. II FSK 1280/18, II FSK 1281/18). Z tych względów, uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).