II FSK 2312/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/16 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-572/16/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę G. S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 25 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej dnia 25 lipca 2016 r. oraz przedstawienie oceny prawnej akceptującej możliwość rozpoznania kosztów z tytułu zaległego podatku od nieruchomości w roku podatkowym złożenia korekty podatku do nieruchomości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszt podatkowy z tytułu zaległego podatku od nieruchomości - nie powinien być rozpoznawany w roku podatkowym złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości, ale jako koszt podatkowy lat poprzednich, których korekta podatku od nieruchomości dotyczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na odpowiedź na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała wszelkie twierdzenia przedstawione w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię i uznanie, że koszt podatkowy z tytułu zaległego podatku od nieruchomości - nie powinien być rozpoznawany w roku podatkowym złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości, ale jako koszt podatkowy lat poprzednich, których korekta podatku od nieruchomości dotyczy. Wywiódł, że skoro treść art. 81 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty deklaracji wskazywała, że skorygowanie pierwotnej deklaracji następuje "poprzez złożenie korygującej deklaracji", to "dowodem na podstawie, którego Skarżąca powinna ująć koszt w postaci zaległego podatku od nieruchomości jest korekta deklaracji podatku od nieruchomości". Za takim poglądem przemawia obowiązek dokonywania ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, która wskazuje, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie korekty deklaracji podatku od nieruchomości " (s. 5). Przypomnieć zatem należy, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (np. wyroki NSA z 30 maja 2018 r. II FSK 1385/16; z 24 sierpnia 2018 r. II FSK 2264/16; publ. CBOSA). Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (por. Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11). Wobec powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zatem ugruntowane w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. [pic]