II FSK 2513/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1446/16 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Po 1446/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-580/16-2/MKI, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zbudowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepozwalający na jednoznaczne wywiedzenie, że Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej kontroli interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w szczególności oparcie uzasadnienia jedynie o zacytowanie uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 2/16, podczas gdy powyższa uchwała związana była z czynnością prawną polegającą na sprzedaży akcji, a w rozpoznawanej sprawie podstawą naliczenia odsetek był odszkodowanie. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez zakwalifikowanie odsetek od odszkodowania do innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu wskazuje na konieczność zakwalifikowania odsetek do tej samej kategorii co należność główna, a więc do kategorii wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a tym samym odsetki korzystają, jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do odszkodowania, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. 3.2. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy tak, jak w przypadku odszkodowania, również uzyskane wyrokiem sądowym odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zasądzone wyrokiem sądowym odsetki stanowią integralną część odszkodowania i na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Natomiast zarówno Dyrektor IS w Poznaniu, jak i kontrolujący wydaną interpretację WSA w Poznaniu, stoją na stanowisku, że otrzymane przez skarżącego odsetki od zasądzonego odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że: wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi się do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze świadczenie pieniężne) związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Podkreślić trzeba także, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że ww. odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Dotyczyła ona jednak odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Także w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma bowiem mowy o odsetkach. W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 775/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu zadośćuczynienia, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., zgodnie z art. 446 § 4 k.c. nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.3. Nie zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Zostało ono przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.4. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Poznaniu za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.