II FSK 775/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 685/16 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-370/16-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od W. P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w całości. 1. Wyrokiem z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 685/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-370/16-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporna dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanego we wniosku pytania o to, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego - na podstawie wyroku sądowego - zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, obejmuje także odsetki ustawowe od zasądzonej sumy zadośćuczynienia. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", Sąd ten zwrócił uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie. Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładani w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 tej ustawy), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to należy wysnuć z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Minister uznał zatem prawidłowo, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. Nie ma również racji skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem Minister prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułowana na poparcie tej części skargi argumentacja strony opiera się na błędnym założeniu, że źródłem dochodu z tytułu odsetek może być wyrok sądowy, co zostało wykluczone. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. P. wniósł o jego uchylenie oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i art. art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej interpretacji tego przepisu poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącego na podstawie wyroku sądowego odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ww. przepis takiego zwolnienia nie przewiduje, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, że "wolne od podatku dochodowego są inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku, w wysokości określonej w tym wyroku /.../" co oznacza, że w sprawie spełnione zostały przesłanki, uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zarówno w odniesieniu do kwoty zadośćuczynienia jak i zasądzonych od zadośćuczynienia, kwoty odsetek; 2. prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu ich w sprawie, wskutek błędnego przyjęcia, że zasądzone wyrokiem sądowym odsetki od zadośćuczynienia za krzywdę, stanowią "inne źródło" przychodu (art. 10 pkt 9), podczas gdy wymieniony przepis, doprecyzowany art. 20 u.p.d.o.f., wśród "przychodów z innych źródeł" nie przewiduje "przychodu" w postaci odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia za krzywdę, co oznacza, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania; "otrzymane na podstawie wyroku zadośćuczynienia" stanowią bowiem wymienione wprost w art. 9 i 21 ustawy, dochody podlegające zwolnieniu od podatku, 3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wyrażona w tym przepisie reguła powszechności opodatkowania, uzasadnia opodatkowanie zasądzonych przez sąd odsetek od zadośćuczynienia, podczas gdy przepis powyższy, z powszechnego, obowiązku opodatkowania obejmującego "wszelkiego rodzaju dochody", wyłącza wprost dochody wymienione w art. 21 ustawy, a więc "zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku" (art. 21 ust. 1 pkt 3b); 4. przepisu postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie zasady legalizmu i praworządnego działania organu podatkowego oraz zasady budowania zaufania do organów podatkowych państwa pomimo tego, że organ podatkowy wykreował nowy rodzaju daniny publicznoprawnej wskutek wadliwej interpretacji art. art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz nadinterpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 u.p.d.o.f. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. W piśmie procesowym z 14 lutego 2019 r. W. P. podtrzymał zarzut, że Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie uznał, że wykładnia organu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest prawidłowa pomimo, że organ dokonał oczywiście błędnej wykładni, naruszając zasadę zawartą w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego naruszona została także zasada równości wobec prawa podatkowego oraz zasada pogłębiania zaufania do państwa i prawa. Organ, kierując się celami fiskalnymi, nadinterpretował sporny przepis na niekorzyść podatnika. Dokonał tego wbrew przyjętym w systemie prawa regułom (art. 481 §1 k.c.), że świadczenie akcesoryjne jest uzależnione od bytu prawnego świadczenia głównego i dzieli z nim taki sam los prawny. W ocenie skarżącego irracjonalny jest wywód organu, że skoro w spornym przepisie nie ma mowy o zwolnieniu odsetek, a w pkt 52, 95,119 jest mowa o odsetkach - to intencją ustawodawcy miałoby być umieszczenie odsetek od zadośćuczynienia, w przepisie "inne źródła" w art. 10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 5.2. Na wstępie podnieść należy, że wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie są podstawami kasacyjnymi bo przepisy te nakazują podmiotowi wnoszącemu skargę kasacyjną oparcie jej na określonych w tych przepisach podstawach kasacyjnych. Wskazanie tych podstaw nie może ograniczać się tylko do powołania powyższych przepisów jako naruszonych przez sąd pierwszej instancji choćby z tego powodu, że sąd ten nigdy ich nie stosuje (B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Komentarz do art. 174, Warszawa 2009, s. 480–483; H. Knysiak-Molczyk w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańskiej, Warszawa 2009, s. 729–736; wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, Lex nr 964560; 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09, Lex nr 744340; 11 czerwca 2008 r. II FSK 579/08, Lex nr 495585). 5.3. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że: "Wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". W przepisie tym nie ma mowy więc o odsetkach. Poglądy na istotę odsetek tak w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie są następujące: Zauważono w nich bowiem, że ustawa - Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1–4491, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884). Formułuje się też definicję, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (zob. W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, [w:] E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). W orzecznictwie podnoszona jest kwestia odsetek za opóźnienie od zasądzonych zadośćuczynień w oparciu o przepis art. 444 k.c. Przyjmuje się, że odsetki te powinny być zasądzone od daty wezwania do zapłaty lub od daty wyrokowania. Zwraca się przy tym uwagę, że w odniesieniu do opisywanej sytuacji oceny powinny być dokonywane indywidualnie w każdym konkretnym przypadku. Inne rozstrzygnięcie winno zapaść w tym przypadku, gdy krzywda poszkodowanego może być oceniana już w dacie wezwania do zapłaty, a inna w przypadku, gdy proces leczenia poszkodowanego i usuwania skutków doznanego urazu trwa jeszcze w trakcie trwania procesu (wyrok SN z dnia 17 listopada 2006 r., V CSK 266/06, LEX nr 276339; wyrok SA w Katowicach z dnia 7 września 2007 r., I Ca 458/07, LEX nr 337315). W rozpoznawanej sprawie w stanie faktycznym tego nie podano, ale należy wnosić z okoliczności tego stanu, że odsetki zasądzono od dnia wezwania do zapłaty zadośćuczynienia do dnia wydania wyroku, a następnie także do dnia wypłaty zadośćuczynienia. Tak czy inaczej tytułem prawnym ich wypłaty był art. 481 § 1 k.c. Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter przedmiotowego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c., przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (zob. W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 83, wraz z podanym tamże przeglądem stanowisk w literaturze i judykaturze). 5.4. Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia roszczenia odsetek za opóźnienie, to Sąd Najwyższy i niemal wszyscy przedstawiciele doktryny przyjmują, że także odsetki za opóźnienie są świadczeniem okresowym (por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 78; J. Kaspryszyn, Termin..., s. 32; E. Rott-Pietrzyk, J. Zrałek, Uwagi o terminie przedawnienia roszczenia o zapłatę odsetek, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 22, s. 1032; A. Brzozowski [w:] Kodeks cywilny..., red. K. Pietrzykowski, t. 1, s. 458; B. Kordasiewicz [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, s. 551–552; P. Machnikowski [w:] Kodeks cywilny..., pod red. E. Gniewka, t. 1, s. 414). Suma odsetek należnych za opóźnienie to iloczyn stopy oprocentowania i okresu opóźnienia. Ta konstatacja ma znaczenie decydujące dla uznania roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia za roszczenie o świadczenie okresowe. Podnoszony przez przeciwników tej tezy niewątpliwy fakt, że w większości przypadków świadczenie to jest spełniane jednorazowo, a żądanie zapłaty opiewa na określoną sumę (por. J.P. Naworski, Przedawnienie roszczenia sprzedawcy o statusie przedsiębiorcy o zapłatę ceny oraz o odsetki za opóźnienie w jej zapłacie (na tle orzeczeń Sądu Najwyższego), PPH 2000, nr 4, s. 39; A. Jucewicz, Termin przedawnienia roszczeń o odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, "Glosa" 2002, nr 2, s. 17), nie uchyla związku wysokości tej sumy z upływem czasu. Spełnienie tego warunku – jak się wydaje – wystarczy, by zakwalifikować świadczenie jako okresowe, czyli podlegające 3-letniemu przedawnieniu z art. 118. W orzecznictwie i piśmiennictwie istnieje spór co do tego, czy świadczenie okresowe, które co do zasady przedawnia się w okresie 3 lat (art. 118 k.c.) może przedawnić się w okresie krótszym. Odnosi się to do sytuacji wskazanej w art. 554 k.c. przewidującego 2 letni termin przedawnienia roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaży (zob. M. Pyziak-Szafnicka [w:] pracy zbiorowej Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, pod red. P. Księżaka, Warszawa 2014. Komentarz do art. 118 pkt 14 i podane tam orzecznictwo i literatura). Wskazuje się w tych poglądach, że nielogicznym byłoby to, żeby świadczenie uboczne przedawniało się w dłuższym okresie niż świadczenie główne. Wskazuje to na pogląd, że roszczenie o odsetki nie może więc mieć samodzielnego bytu. Mimo tych poglądów Sąd Najwyższy konsekwentnie prezentuje stanowisko, co do samodzielnego charakteru roszczenia o odsetki (uchwała SN z 5 kwietnia 1991 r. III CZP 20/91, OSNC 1991, nr 10–12, poz. 120; uchwała SN z 9 listopada 1994 r. III CZP 141/94, "Monitor Prawniczy" 1995, nr 3, s. 83; wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 175/04). Inne rozstrzygnięcie zapadło natomiast w uchwale z dnia 11 czerwca 2003 r., III CZP 37/03, OSNC 2004, nr 5, poz. 70, z krytycznymi glosami E. Rott-Pietrzyk, OSP 2004, z. 5, poz. 57; P. Drapały, PiP 2004, z. 10, s. 117; M. Tłoczek, "Glosa" 2004, nr 10, s. 30; i glosą częściowo aprobującą J.P. Naworskiego, "Glosa" 2004, nr 9, s. 42, w której SN uznał, że roszczenie to przedawnia się z upływem 2 lat. Stanowisko to powtórzył w wyroku z 28 kwietnia 2004 r., V CK 399/03, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 11, s. 487, którego teza SN brzmi: "Choć co do zasady, do odsetek za zwłokę należy stosować trzyletni termin przedawnienia, to w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje inne rozwiązanie, należy stosować termin przewidziany w przepisie szczególnym. W tej sytuacji, gdy art.554 k.c. dla należności przysługujących przedsiębiorcy za sprzedaż towaru przewiduje termin dwóch lat, odsetki za zwłokę jako należność uboczna przedawniają się również w tym terminie". Glosatorzy krytykujący to stanowisko wychodzą z założenia, że art.554 jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady 3-letniego przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowi natomiast lex specialis dla 3-letniego terminu przedawnienia roszczeń o świadczenie okresowe (tak też T.M. Pałdyna, Przedawnienie w polskim prawie cywilnym, s. 111). Więź akcesoryjna roszczenia o odsetki z art. 481 z roszczeniem głównym jest ich zdaniem zbyt słaba, by usprawiedliwić podporządkowanie terminu przedawnienia. 5.5. Powyższe spory przenosiły się także na rozbieżne poglądy sądów administracyjnych na charakter prawny odsetek z tytułu opóźnienia zapłaty świadczenia pieniężnego. Jednakże zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i w interpretacjach organy podatkowe jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł, to jest z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. W orzecznictwie z zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia bez wskazanego miejsca publikacji są publikowane w CBOSA). We wskazanych wyrokach, po pierwsze, powoływany jest argument, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej, nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów; innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Po drugie, uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, gdzie przez użycie zwrotu "w szczególności" przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością powszechniejszą kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17. Jednakże istnieją też poglądy odmienne, stosownie do których odsetki mimo różnych argumentów należy zaliczyć do przychodów z tych źródeł (wyrok NSA z 9 sierpnia 2007 r., II FSK 36/00, LEX nr 286673; wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1062/11, LEX nr 1269881). Jest charakterystyczne, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na poglądy zawarte w wyrokach WSA: z 28 lutego 2018 r., I SA/Gd 2/18, z 16 listopada 2017 r., I SA/Łd 812/17, z 21 marca 2017 r., I SA/Gd 1100/17, jednakże są one wszystkie nieprawomocne. Podkreślić w związku z tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSA i WSA 2016, nr 6, poz. 87) wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. (powołanych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji), ale także w art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odnosi się do odsetek i podkreśla, że "nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane". Wyrazić więc należy pogląd, że gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego nie tylko zadośćuczynienia ale i odsetek za opóźnienie w zapłacie tego zadośćuczynienia, to niewątpliwie wyraziłby to w tym przepisie wprost. Podkreślić jeszcze trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. Niewątpliwie świadczenie to jest przychodem, albowiem generuje przyrost majątku, z tym tylko, że jest to przyrost z odrębnego źródła niż przyrost z tytułu zadośćuczynienia. W obu przypadkach przysporzenie ma swe źródło w różnych stanach faktycznych i bez znaczenia jest tu kwestia techniczna, a więc to, że zostały one wskazane w wyroku sądu zasądzającym te świadczenia. Notabene zostały one przecież, jak wskazano we wniosku o interpretację, wyliczone oddzielnie. Aby zaistniało zwolnienie z podatku z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wystarczy, by świadczenie (-a) określono w wyroku lub ugodzie sądowej. Musi ono pochodzić z tytułu prawnego określonego w tym przepisie, co wynika z niego wprost. Zauważyć też należy, że w wyroku nieprawomocnym WSA we Wrocławiu przywołał powyższą uchwałę 7 sędziów NSA jednakże nie dostrzegł, że odnosi się ona do odsetek za opóźnienie (art. 481 § 1 k.c.), a wskazał, że opóźnienie wiąże się z nieterminowym uiszczeniem ceny za zbyte akcje, co pozostaje w niejakiej sprzeczności z tezą wyroku. Poza tym okoliczność, że sąd w tym wyroku nazywa odsetki wprost odszkodowaniem nie oznacza, że tak jest w rzeczywistości prawnej. Wyraźnie podkreślił do Sąd Najwyższy w uchwale z 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.), Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem. W pozostałych dwóch wyrokach nieprawomocnych sądy w ogóle nie dostrzegły treści uchwały 7 sędziów, pomimo że w sprawie I SA/Gd 602/18 organ interpretacyjny powoływał się na jej pogląd prawny. 5.6. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu 7 sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje – a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości, ale ma znaczenie to, że dotyczyła odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Także bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma mowy o odsetkach tak samo jak i w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Notabene w uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znaczenia przesądzającego albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony. Co istotne - i co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego łączy tezę powyższej uchwały z rozpoznawaną sprawą - w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego. Należy w związku z tym zauważyć, że z art. 481 § 1 k.c. wynika, że: "Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z faktu wyrządzenia skarżącemu krzywdy przez dłużnika, co spowodowało obowiązek zapłaty przez niego zadośćuczynienia (art. 446 § 4 k.c.). To pierwsze roszczenie ulega przedawnieniu 3 letniemu (art. 118 § 1 k.c.), a to drugie 10-letniemu (od dnia 9 lipca 2018 r. 6-letniemu zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2018 r. poz. 1104). Można więc powiedzieć, że podstawy faktyczne i prawne obu tych świadczeń są inne mimo tego, że świadczenie odsetkowe w stosunku do świadczenia głównego ma uboczny charakter. Także i te okoliczności wskazują, że odsetki należne wierzycielowi z tytułu opóźnienia wypłaty zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 446 § 4 k.c. wypłacane na podstawie art. 481 § 1 k.c. nie są przedmiotem zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na marginesie tylko, gdyż zagadnienia tego nie podnoszono tak w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, podkreślić trzeba, że brzmienie art. 20 k.p.c. (do wartości przedmiotu sporu nie zalicza się odsetek (...) żądnych obok roszczenia głównego) nie uzasadnia poglądu dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jak to sugerował organ interpretacyjny, ponieważ cel tej regulacji jest inny. Odsetki, o których mowa w tym przepisie to zarówno odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, jak i odsetki za opóźnienie, chyba że stanowią przedmiot odrębnego powództwa (art. 19 k.p.c.). Celem tej regulacji jest bowiem to, by ewentualne sprawdzenie wartości przedmiotu sporu nie obejmowało odsetek ze względu na zasady ekonomii procesowej (zob. postanowienie SN z 2 kwietnia 1998 r., I CZ 13/98, "Wokanda" 1998, nr 8, poz. 5; J. Klimkowicz [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod red. T. Wiśniewskiego, H. Doleckiego, t. I, Art. 1–366, praca zbiorowa, LEX/El 2013). W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., w wypłaceniu zadośćuczynienia zgodnie z art. 446 § 4 k.c. nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 9 u.p.d.o.f., jak również art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.