I SA/Po 1446/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r., M. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zasądzonych i wypłaconych odsetek. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego zgodnie z którym, wyrokiem Sądu Okręgowego w P. zasądzono na rzecz skarżącego odszkodowanie za obniżenie wartości gruntu po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego. Odszkodowanie to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W tym zakresie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2016 r., nr [...] Wskazanym powyżej wyrokiem zasądzono również odsetki za zwłokę liczone od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty, które wypłacono łącznie z odszkodowaniem. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy uzyskane wyrokiem sądowym odsetki również korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, tak jak w przypadku odszkodowania. W ocenie skarżącego zasądzone wyrokiem sądowym odsetki stanowią integralną część odszkodowania i na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ostatnio ustawy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Skarżący powołał się również na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., II FSK 289/12. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. W kontekście postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF wskazano, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". W kontekście postanowień art. 20 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy precyzującego przychody z innych źródeł wskazano, że sformułowanie "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychód z omawianego źródła. Z uwagi na powyższe każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PDOF jest przychodem z innych źródeł. Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanego aktu, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). W ocenie organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czy też innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązania. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej (zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o PDOF nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. zadośćuczynienie (odszkodowanie). Organ powołał się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jego zapatrywania. Zaznaczono również, że stanowisko o zaliczaniu odsetek do przychodów z innych źródeł "wzmacnia" uchwała NSA z dnia 06 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. W ustawie o PDOF brak jest przy tym regulacji, zwalniających od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że odsetki te stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że otrzymanych przez skarżącego odsetek nie można utożsamiać z kwotą otrzymaną z tytułu odszkodowania, stąd też nie mogą być one objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Fakt, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z okresu, jaki upływa między zaistnieniem zdarzenia skutkującego wypłatą odszkodowania a obowiązkiem naprawienia szkody zasądzonym w wyroku sądowym, nie jest wystarczający do objęcia ich zwolnieniem z opodatkowania. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie, czyli konkretnie odnosi się do odsetek od odszkodowań za poniesione szkody. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że otrzymane przez skarżącego odsetki od zasądzonego odszkodowania, jako nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę na wymienioną na wstępie interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niedostateczne rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4) błędną interpretację przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o PDOF – poprzez uznanie, iż odsetki należne od kwoty odszkodowania zaliczone powinny zostać do innych źródeł przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanego aktu podczas gdy prawidłową kwalifikacją jest zakwalifikowanie odsetek do tej samej kategorii co odszkodowanie tj. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, a tym samym odsetki korzystają jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do odszkodowania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla wydania prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, publ. CBOSA). W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, publ. CBOSA). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10 czy z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 530/15, CBOSA). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że w ramach tego postępowania nie może toczyć się spór co do okoliczności stanowiących podstawę wydania interpretacji. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że stosownie do postanowień art. 14b § 3 o.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle przytoczonej regulacji obowiązek przedstawienia stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot interpretacji każdorazowo obciąża podmiot, który zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji. Rolą organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu jest natomiast odniesienie się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego, modyfikując w ten sposób przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub opis zdarzenia przyszłego. Konstatację ową potwierdza treść art. 14h o.p., zgodnie z którym – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wśród przepisów stosowanych odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym nie mieszczą się regulacje dotyczące dowodów zawarte w art. 180–200 rozdziału 11 działu IV o.p. Zgodnie z art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powyższych rozważań nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego; art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niedostateczne rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Nietrafny okazał się zarzut błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o PDOF – poprzez uznanie, iż odsetki należne od kwoty odszkodowania zaliczone powinny zostać do innych źródeł przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanego aktu podczas gdy prawidłową kwalifikacją jest zakwalifikowanie odsetek do tej samej kategorii co odszkodowanie tj. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, a tym samym odsetki korzystają jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do odszkodowania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestią charakteru prawnego odsetek za nieterminową zapłatę na gruncie ustawy podatkowej zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., wydanej w sprawie sygn. II FPS 2/16. Poglądy prawne wyrażone w jej uzasadnieniu sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne. NSA podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15). Z przypisaniem do źródła wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Przychody, które zaliczane są do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wymienione zostały w art. 17 ust.1 (kapitały pieniężne), art. 18 (prawa majątkowe), art. 24 ust. 5, ust. 5a i ust. 5d (kapitały pieniężne-udział w zyskach osoby prawnej). W art. 17 ust. 1 w punktach 1-3 wyraźnie wymieniono jako przychód odsetki od pożyczek, od wkładów oszczędnościowych i dyskonto (odsetki) od papierów wartościowych. Ustawodawca nie określił w tym przypadku odrębnie momentu powstania przychodu, należy zatem przyjąć, że stosuje się do tych odsetek metodę kasową, zgodnie z wynikającą z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. zasadą, że odsetki (jako pieniądze) są przychodem dopiero wówczas, gdy są otrzymane albo postawione do dyspozycji podatnika. Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art.359, art.360, art.481 i art.482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T . Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC z 1991r., nr 2-3, poz. 33 , uchwała z dnia 5 kwietnia 1991r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC z 1991 r., nr 10-12, poz. 121). Należy zatem stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie jest przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.), to rację ma organ, że odsetki te stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Słusznie w konsekwencji przyjęto, że otrzymanych przez skarżącego odsetek nie można utożsamiać z kwotą otrzymaną z tytułu odszkodowania, stąd też nie mogą być one objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.