I SA/Bd 67/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz C. K. kwotę 10817 zł ( dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013r. do grudnia 2013r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i listopad 2013r. Organ stwierdził, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT wystawione przez podmioty: [...] A. G., [...] P. M., a także B. S.A. nie dokumentują faktycznych czynności nabycia towarów oraz usług, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazane. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ,zarzucając naruszenie art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżący nie zgodził się z uznaniem, że wystawione przez kontrahentów faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał, że z materiału dowodowego jednoczenie wynika, iż nabywał i sprzedawał towary w ilościach wskazanych w zaewidencjonowanych fakturach. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że od dnia [...]., działając pod firmą [...] C. K., skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił m.in., że zaewidencjonowane przez podatnika faktury, które zostały wystawione przez firmy [...] P. M., [...] A. G., a także spółkę [...], nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2013r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o wartość [...] zł. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę [...] A. G. organ wskazał, że w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2013r. firma wystawiła na rzecz skarżącego m.in. 9 faktur o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, mających dokumentować zakup kawy Tchibo Family 250 g, a także przypraw Prymat i Kucharek, groszku konserwowego 400 g, bombonierek Merci 400 g, oleju kujawskiego, batonów: Mars 47 g, Snickers 50 g i Twix 50 g. W toku przeprowadzonej wobec firmy [...] A. G. kontroli ustalono, że towary wykazane w spornych fakturach VAT, wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącego miały być nabyte przez tę firmę od G. L. spółki z o.o. oraz od [...] spółki z o.o. Nabyty od ww. spółek towar miał być następnie sprzedany przez firmę [...] A. G. do kilku podmiotów, w tym do skarżącego. W oparciu o zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] materiał dowodowy ustalono, że działalność spółki [...] sprowadzała się jednie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących podmiotom wykazanym jako nabywcy towarów do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Zebrane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej materiały doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do przeświadczenia, że spółka [...] brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów działających w kraju i za granicą z zamiarem dokonywania oszustw podatkowych mających na celu wyłudzanie VAT. Właściwe dla kontrahentów spółki [...] administracje podatkowe [...] i [...] poinformowały, że kontrahenci tej spółki podejrzewani są o udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Zachowanie spółki [...] oraz jej kontrahentów wskazują, że podmioty te świadomie uczestniczyły w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek dowodów pozwalających uznać, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez spółkę [...] na rzecz firmy [...] A. G. potwierdzają faktyczne transakcje w nich opisane. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce [...] z tytułu wystawienia w okresie od października do grudnia 2013r. faktur VAT kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r. Z kolei w zakresie spółki [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynu, sklepu. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki w C. znajdowało się wyłącznie "wirtualne biuro". W 2012r. spółka deklarowała obroty z tytułu sprzedaży preparatów antykorozyjnych, walcówki, usług spawalniczych, oczyszczania terenu oraz kawy. Spółka z dniem [...]. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby wystawione przez firmę [...] A. G. faktury VAT, które skarżący przyjął do rozliczenia, dokumentowały faktyczne zakupy towarów w nich opisane. Faktury te zatem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w niej wykazany. W zakresie faktur wystawionych przez firmę [...] P. M. organ podał, że w okresie od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r. P. M. wystawił na rzecz skarżącego 20 faktur o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, które miały dokumentować zakup usług transportowych. Wskazując na treść zeznań właściciela firmy [...] - P. M., a także P. M., oraz pracowników [...] - R. C., P. G., M. K., B. Ł., K. M. i M. R., organ stwierdził, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy w żadnym przypadku nie potwierdzili, aby przewożone przez nich towary należały do [...] C. K.. Nie potwierdzili również, aby firma [...] P. M. wykonywała w 2013r. jakiekolwiek usługi transportowe na rzecz skarżącego. Żaden z kierowców nie potwierdził wersji wydarzeń strony, zgodnie z którą, w ramach usług transportowych do magazynu przedsiębiorstwa [...] C. K. przewożone miały być towary, które po dostarczeniu były przez skarżącego ręcznie lub przy pomocy wózka widłowego rozładowywane z samochodów. Przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili ani tego, że podatnik uczestniczył w załadunku towarów, które miały być przewiezione, ani tego, że przewożony towar pobierany był z magazynu [...] znajdującego się we [...] przy ul. [...]. Skarżący również nie posiadał elementarnej wiedzy dotyczącej usług, które miał nabyć. Nie wiedział bowiem w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z kontrahentem, któremu miał zlecić wykonanie na swoją rzecz usług, nie wiedział w jaki sposób wszedł w posiadanie danych tego kontrahenta, jakie konkretnie usługi transportowe miały zostać na wykonane, a także w jaki sposób została ustalona wartość wykazana na wystawionych w 2013r. przez firmę [...] P. M. fakturach VAT. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do wniosku, że wbrew twierdzeniom strony oraz wystawcy kwestionowanych faktur VAT - P. M., przedmiotem przewozu wykonywanego w 2013r. przez kierowców zatrudnionych w firmie [...] nie były towary należące do przedsiębiorstwa [...] C. K.. Faktury VAT wystawione przez firmę [...] P. M. na rzecz skarżącego w zakresie usług transportowych nie dokumentują zatem czynności w nich opisanych. W konsekwencji, zaewidencjonowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w nich wykazany. Odnosząc się do faktury wystawionej przez spółkę [...] organ podał, że skarżący dokonał sprzedaży na rzecz [...] S.A. kawy Tchibo Family 250 g w ilości 82.080 szt. według ceny jednostkowej wynoszącej [...] zł. Różnica w wartości netto po obniżeniu ceny jednostkowej kawy z [...] zł do [...] zł wyniosła więc [...] zł. Zatem biorąc pod uwagę ilość towaru wyszczególnionego na fakturze, tj. 82.080 szt., różnica w wyniku obniżenia ceny wynosi [...] zł. W dniu [...]. spółka [...] wystawiła na rzecz strony fakturę VAT o wartości netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, w opisie której wskazano, że dotyczy usługi marketingowej. Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku z wywiązaniem się przez spółkę [...] z postanowień zawartego porozumienia, tj. zakupu kawy w danym czasie na określoną wartość, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący udzielił rabatu na kwotę netto [...] zł w wyniku obniżenia ceny jednostkowej towaru z [...] zł do [...] zł. Spółka [...] uzyskała rabat poprzez wystawienie na rzecz strony faktury VAT z dnia [...]. na sprzedaż rzekomej usługi marketingowej. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie w związku z otrzymanym rabatem [...] S.A. nie była w żaden sposób zobowiązana do świadczenia usług marketingowych, a więc otrzymany rabat nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez tę spółkę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rabat ten w istocie stanowi rabat obniżający wartość konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, jak ustalono, przyjęta przez stronę do rozliczenia za wrzesień 2013r. faktura VAT z dnia [...]. o wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentuje faktycznego wykonania przez jej wystawcę, tj. spółkę [...] opisanej w niej usługi marketingowej. W związku z powyższym, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w niej wykazany. Podsumowując organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmy [...] A. G., [...] P. M., a także spółkę [...] nie dokumentują faktycznych czynności nabycia towarów oraz usług, a zatem nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazane. W wyniku ujęcia zakwestionowanych faktur VAT w ewidencjach nabyć za poszczególne miesiące od lipca 2013r. do grudnia 2013r. zawyżone zostały z tego tytułu kwoty podatku naliczonego łącznie o wartość [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, m.in. zeznań uzyskanych w toku kontroli krzyżowych oraz uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ podatkowy nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez kontrahentów podatnika dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]. skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów m.in. z wydruków komputerowych obrazujących miejsce, w którym podatnik posiadał magazyn w 2013 roku; z dokumentów firmy podatnika, które świadczą o tym, że podatnik dokonał zakupu wózka widłowego od właściciela budynku, wózek ten serwisował i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej; z kompletu dokumentów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej firmy [...] na okoliczność, iż podatnik od tego podmiotu wynajmował magazyn. Ponadto skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka pracowników Urzędu Skarbowego we [...]; zażądanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przeprowadzenie dowodu z kompletu dokumentów z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za 2013 rok firmy [...] A. G.; o zażądanie od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. i przeprowadzenie dowodu z kompletu dokumentów z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za rok 2013 firmy [...] P. M.. W piśmie z dnia [...] r. organ odniósł się do powyższego wniosku dowodowego strony. W kolejnych pismach z dnia [...] r. i [...] r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia, skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], za okres od lipca do grudnia 2013 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmy: [...] A. G., [...] P. M., oraz spółkę akcyjną [...]. Organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ nie twierdzi przy tym, że skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej", czy że firma [...] była podmiotem "wirtualnym". Sąd podziela stanowisko organu w zakresie transakcji skarżącego z firmą [...] A. G. i spółką [...], nie można natomiast zaakceptować ustaleń organu w odniesieniu do transakcji z firmą [...] P. M.. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. Ustalono, że od firmy [...] A. G. skarżący w badanym okresie dokonał zakupu kawy Tchibo Family, przypraw Prymat i Kucharek, groszku konserwowego, bombonierek Merci, oleju kujawskiego, batonów: Mars, Snikersów i Twix. Towary wykazane w spornych fakturach VAT, miały być nabyte przez firmę [...] od [...] spółki z o.o. oraz od [...] spółki z o.o. W dniu [...] r. została przesłuchana A. G., która zeznała (t. 7, k. 2043-2047), że rozpoczęcie działalności w ramach przedsiębiorstwa [...] było pomysłem jej męża - P. G.. Zeznała, że nie wie z jakiego źródła pochodziły środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Nie potrafiła też powiedzieć w jakim zakresie prowadzona była przez nią działalność gospodarcza w 2013 r. Nie wiedziała, czy w tym roku zatrudniała pracowników, zeznała, że chyba nie. Nie wiedziała również czy przed podjęciem współpracy z kontrahentami sprawdzane było, czy firmy, od których nabywać miała towary handlowe, były czynnymi podatnikami podatku VAT i opłacały VAT. Stwierdziła, że nie zajmuje się tymi sprawami, wskazując, że to mąż zajmuje się prowadzeniem firmy. Nie była w stanie nic powiedzieć na temat transakcji jakie miały być przeprowadzone z firmą [...], ani okoliczności w jakich została z nawiązana ta współpraca. Nie wiedziała też kto dostarczał towar do firmy skarżącego oraz jakimi środkami transportu był dostarczany towar. Zeznała też, że nic nie wie na temat transakcji zakupów towarów w 2013 r. od spółki [...] oraz od spółki [...]. Z kolei P. G. przesłuchany w dniach [...] r. oraz [...] r. zeznał (t. 7, k. 2031-2042), że w firmie [...] zajmował się całym zakresem spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zakupem i sprzedażą towarów, przyjęciem towarów i prowadzeniem magazynu, realizowaniem płatności, sprawami księgowymi, zawieraniem umów z kontrahentami, poszukiwaniem kontrahentów, podpisywaniem wszelkich dokumentów, prowadzeniem korespondencji handlowej w imieniu firmy [...] A. G.. Nie pamiętał, czy w 2013 r. firma [...] zatrudniała pracowników. Przed podjęciem współpracy z kontrahentami nie sprawdzano, czy potencjalni kontrahenci, od których nabywano towary handlowe byli czynnymi podatnikami VAT i opłacali VAT, ponieważ firmy te były mu znane i - jak zeznał - nie było potrzeby, aby dodatkowo dokonywać takich sprawdzeń. Zapytany, czy był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm dostarczających towary handlowe do firmy [...], odpowiedział, że był w siedzibach jedynie niektórych firm. Wśród podmiotów, w których był nie wymienił spółek [...] oraz [...], które miały być dostawcami towarów, nabytych następnie przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur. P. G. zeznał, że kontakt ze spółkami [...] i [...] został nawiązany poprzez skarżącego, który ustalał wszelkie warunki transakcji, prowadził negocjacje zakupowe. Zeznał, że sam był odpowiedzialny jedynie za sprzedaż towaru, który miał być nabyty od ww. spółek i wskazanie miejsc dostawy towaru. Nabyty od tych podmiotów towar w większości przypadków jechał bezpośrednio do odbiorców firmy [...]. Przewozem towarów nabytych od ww. podmiotów miał się zajmować R. S., z którym P. G. ustalał ilości i miejsca rozładunku transportowanego towaru - kawy i batonów. Przedsiębiorstwo [...] nie płaciło za transport tych towarów. Świadek nie posiadał wiedzy z jakiego źródła pochodził towar sprzedawany przez spółki [...] i [...] na rzecz [...] A. G.. Zeznał, że został przez skarżącego poinformowany, iż jest do kupienia kawa z ww. firm w dobrej cenie oraz że to skarżący zaproponował jej nabycie. Wszelkie szczegóły dotyczące transakcji ustalone były telefonicznie. Według P. G. skarżący nie chciał zdradzić kontaktów ze spółkami [...] i [...], bo bał się, że zostanie później pominięty przy transakcjach. Zdaniem świadka, skarżący prawdopodobnie miał korzyści z tych transakcji, lecz nie znał szczegółów. Stwierdził, że firma [...] otrzymywała faktury z ww. spółek drogą e-mailową, a następnie w formie papierowej - pocztą. Dostawy były udokumentowane jedynie fakturami VAT. Zapłata za nabyty towar od spółek [...] i [...] była dokonywana zawsze w formie przelewu. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził kontrolę podatkową wobec spółki [...], zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] r. i określeniem spółce [...] z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od października do grudnia 2013 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. (t. 6, k.1690-1696). Przedmiotem działalności wskazanego podmiotu był handel hurtowy olejem rzepakowym oraz artykułami spożywczymi, w tym kawą, pieprzem i batonami, natomiast zgodnie z wpisem w rejestrze REGON przedmiotem działalności spółki była naprawa i konserwacja maszyn. Siedziba spółki w badanym okresie mieściła się w W. przy ul. [...], przy czym - jak ustalono - znajdowało się tam tzw. "wirtualne biuro". Ustalono, że towar, którym obracała spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym i krajowym. Z ustaleń organu wynika, że spółka [...] dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia artykułów spożywczych m.in. od podmiotów z [...] - [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o, które miały być następnie zbywane do kolejnych podmiotów, w tym do firmy [...] A. G.. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy stwierdzono, że działalność spółki [...] sprowadzała się jednie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących podmiotom wykazanym jako nabywcy towarów spółki [...] do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] działania spółki [...] miały na celu stworzenie łańcucha podmiotów wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur. W ślad za wystawionymi fakturami najczęściej tego samego dnia następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika też, że faktury VAT wystawione w 2013 r. przez spółkę [...] na rzecz firmy [...] A. G. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. W odniesieniu do [...] s.r.o. z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że podmiot ten nie posiadał wskazywanego konta w Banku Zachodnim WBK w [...], na który miały być dokonywane płatności za dostarczane do spółki [...] towary. Pomimo kilkukrotnych wezwań osoba upoważniona do występowania w imieniu ww. podmiotu nie stawiła się w urzędzie podatkowym dla regionu Moravian-Silesian. Nie przedłożono dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. Nie stwierdzono, by pod adresem wskazanym przez [...] s.r.o. była przez nią prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Z aplikacji VIES wynika, że w badanym okresie podmiot ten wykazał dostawy na rzecz spółki [...] w wartościach innych niż wartości nabyć zadeklarowane przez tę spółkę. Transportem towarów - kawy Tchibo Family z [...] s.r.o. do [...] miała zajmować się [...] spółka z o.o. Z kolei [...] s.r.o. miał dokonywać obrotu towarowego, w szczególności artykułami spożywczymi, tj. kawą, herbatą, słodyczami, przyprawami, napojami energetycznymi, a także metalami kolorowymi oraz oponami do samochodów ciężarowych. Transportem towarów na rzecz spółki [...] miała zajmować się spółka [...]. Czeska administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten w poważny sposób naruszał swoje obowiązki względem organu podatkowego. Przedstawiciel [...] s.r.o. był nieosiągalny i nie współdziałał z organem podatkowym dlatego została cofnięta rejestracja tego podmiotu dla podatku od wartości dodanej. Przeciwko właścicielowi podmiotu prowadzono postępowanie karne w związku z tzw. "transakcjami karuzelowymi". Według czeskiej administracji podatkowej nie można wykluczyć podejrzenia, że [...] s.r.o. uczestniczył w oszustwach podatkowych w celu umożliwienia wyłudzenia VAT w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W odniesieniu do spółki [...], która miała dokonywać przewozu towarów dla spółki [...] ustalono, że posiadała na stanie samochody ciężarowe, naczepy oraz ciągniki samochodowe, jednak w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Według oświadczenia prokurenta, kierowcami, którzy mieli dokonać przewozu przedmiotowych towarów mieli być pracownicy wynajmowani z czeskiej firmy. Jednak w trakcie kontroli spółki, nie okazano jakichkolwiek dokumentów potwierdzającymi taki fakt. Pomimo żądań nie przedłożono ewidencji czasu pracy kierowców oraz tarcz tachografów. Oprócz usług transportowych na rzecz spółki [...], podmiot ten w badanym okresie zadeklarował też wykonanie usług transportowych dla innych podmiotów, które figurowały w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako zgłaszające fikcyjne adresy, co świadczy o tym, iż spółka [...] uczestniczyła w oszustwach podatkowych. W odniesieniu do drugiego z kontrahentów firmy [...] – spółki [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował w piśmie z dnia [...] r. (t. 6, k. 1578), że w spółce nie można przeprowadzić kontroli podatkowej, ponieważ nie posiada ona faktycznej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie objętym właściwością organu podatkowego. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki w K. znajduje się jedynie "wirtualne biuro", zaś próby skontaktowania się ze spółką i jej zarządem okazały się bezskuteczne. Wezwania kierowane za pośrednictwem poczty nie były przez spółkę podejmowane, natomiast wysyłane drogą elektroniczną na adres wskazany w KRS pozostawały bez odpowiedzi. Próby kontaktu telefonicznego również okazały się bezskuteczne. Zważywszy na powyższe okoliczności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dniem [...] r. wykreślił spółkę [...] z rejestru podatników VAT. W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania w dniu [...] r. R. S. (t. 6, k. 1779-1782). Zeznał on, że nie był zatrudniony w spółkach [...] oraz [...]. Potwierdził, że w 2013 r. przewoził towary z tych spółek, ale nie potrafił powiedzieć, kto był faktycznym właścicielem towarów. Stwierdził, że w 2013 r. był zatrudniony w innej firmie transportowej, do której należał samochód, którym przewożone były towary - artykuły spożywcze, głównie wszelkiego rodzaju kawy, Coca-Cola, napój Red Bull, różne rodzaje batonów. Nie posiadał żadnych adresów e-mail i numerów telefonu firm, których towary miał przewozić lub przedstawicieli tych firm. Zeznał, że nie pamięta adresów siedzib, ani magazynów należących do spółki [...] i spółki [...]. Nie potrafił powiedzieć jak wyglądały te miejsca. Zlecenia na wykonanie przewozu towarów otrzymywał od spółek, w których miał w 2013 r. pracować, tj. [...] spółki z o.o. i [...] spółki z o.o. Zlecenia te miał mu przekazywać S. G. - osoba zajmująca się transportem w tych podmiotach. Miejscem załadunku towarów były magazyny spółek [...] i [...], które miały znajdować się w C. i okolicach. Towar do przewozu miał wydawać magazynier, którego nazwiska nie pamiętał. Miejscem rozładunku był K., [...] oraz Ł. i okolice. Nie potrafił wskazać przebiegu tras z miejsca załadunku do miejsca rozładunku, którymi miał jeździć dokonując transportu towarów. Stwierdził, że za każdym razem trasy te miały być inne. Zeznał, że wszelkie informacje dotyczące załadunku otrzymywał ze swojej firmy, od S. G., z którym obecnie nie posiada żadnego kontaktu. Nie potrafił określić przedziałów czasowych w jakich miał dokonywać transportu towarów. Zeznał, że po załadunku potwierdzał odbiór towaru na dokumencie - najczęściej był to dokument WZ. Dokumenty te przekazywał S. G.. Na dokumentach widniała zawsze nazwa przedsiębiorstwa [...]. Zeznał, że obecnie nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie transportu. Transport wykonywany miał być tylko na terenie [...], dlatego nie były wystawiane dokumenty CMR. Nie posiada tarcz tachografów, ponieważ upłynął już obligatoryjny termin do ich przechowywania. Miejsca rozładunku były wskazywane przez przedstawiciela firmy [...], którego nazwiska nie potrafił podać, albo przez S. G.. Nie był w stanie podać adresów miejsc rozładunku, ani danych identyfikacyjnych osób, którym miał przekazywać dostarczony towar. Zeznał, że przy rozładunku towaru nie otrzymywał żadnych dodatkowych dokumentów. Stwierdził, że posiadał jedynie dokument WZ. Zeznał, że w trakcie drogi kontaktował się głównie z S. G., jednak nie był w stanie podać jego numeru telefonu. Również z nim miały być ustalane szczegóły załadunku i rozładunku towarów, a po wykonaniu usługi także przekazywany podpisany dokument WZ lub faktura VAT. Nigdy nie tankował pojazdu w trakcie transportu, ponieważ zawsze wyjeżdżał z punktów załadunku z pełnymi zbiornikami paliwa. Zapytany kiedy, od kogo i w jakiej formie otrzymał zapłatę za wykonane usługi transportowe odpowiedział, że jako zatrudniony pracownik otrzymywał wypłatę w formie gotówkowej. Nie zna pierwotnego źródła pochodzenia towarów jakie miał transportować. Spośród wymienionych przez przesłuchującego różnych firm, w tym firmy [...] C. K., znał jedynie firmę [...], [...] i [...]. Organ ustalił, że informacje PIT-11 za 2013 r. dotyczące dochodów R. S. ze spółek, w których miał pracować w 2013 r., tj. [...] i [...], nie zostały złożone. Nie można zidentyfikować wskazywanej przez R. S. spółki [...]. Z kolei odnośnie spółki [...] ustalono, że od dnia [...] r. jedynym udziałowcem spółki był Z. B., następnie z dniem [...] r. jedynym udziałowcem został R. S., a od dnia [...] r. funkcję tę pełnił [...]. Ustalono, że Z. B. od dnia [...] r. do chwili obecnej występuje w KRS jako osoba powiązana z 685 spółkami, których siedziba mieści się w większości przypadków pod adresem P., ul. [...] lok. [...], stanowiącym "wirtualne biuro". Spółka [...] została zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T1 - Podmioty nieistniejące i nierzetelne. Spółka nie posiada adresu siedziby dlatego nie ma możliwości wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej. Na podstawie okazanych dokumentów mających potwierdzać dostawy towarów ze spółek [...] i [...] ustalono, że R. S. miał dokonać przewozu kwestionowanych towarów pojazdami, które były własnością spółki [...]. Jako siedzibę tej spółki wskazano P., przy ul. [...] lok. [...] - "wirtualne biuro". Od dnia [...] r. jedynym udziałowcem spółki był Z. B.. Z dniem [...] r. wspólnikami zostali: R. G., R. S. (który miał zajmować się przewozem kwestionowanych towarów) i D. C.. Prezesem zarządu spółki została A. S. - matka R. S.. Ustalono, że spółka [...] została zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T1 - Podmioty nieistniejące i nierzetelne, z uwagi na potwierdzony udział tej spółki w oszustwach podatkowych, polegających na fikcyjnym legalizowaniu przemieszczeń towarów poprzez firmowanie ich transportu. W świetle zebranego materiału dowodowego nie było możliwe, aby firma [...] A. G. nabyła - sprzedany następnie skarżącemu - towar od spółek [...] i [...], gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie jest także możliwe, aby R. S. dokonywał transportu towarów na rzecz tych spółek z zagranicy (od [...] s.r.o. czy [...] s.r.o.), gdyż jak sam zeznał nie dokonywał przewozu towarów z zagranicy. Trafnie także organ uznał, że R. S. nie wykonywał transportu towarów na rzecz spółek [...] i [...] w kraju. Zgodnie z jego wyjaśnieniami miejscem załadunku towarów miały być były magazyny tych spółek w C. i okolicach. Tymczasem - jak to ustalił organ - spółka [...] nie miała żadnego zaplecza magazynowego pozwalającego na przechowywanie towarów. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na to, że w 2013 r. R. S. był też zatrudniony w spółkach [...] i [...], czy że transportem towarów zajmowała się spółka [...]. Podkreślenia również wymaga, że R. S. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie transportu. Nie był też w stanie wskazać miejsc rozładunku towarów, ani danych osób, którym miał przekazywać ten towar. Nie znał firmy skarżącego. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę [...] A. G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do spółki [...] organ ustalił, że skarżący zawarł w dniu [...] r. z tą spółką porozumienie (t. 3, k. 773), w którym sprecyzowano warunki wzajemnej współpracy handlowej pomiędzy stronami, celem zwiększenia ogólnego rozwoju sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej obu stron. Strony ustaliły, że spółka [...] będzie kupowała, a skarżący będzie sprzedawał w okresie obowiązywania porozumienia, tj. od [...] r. do [...] r., towary handlowe - Tchibo Family. Zgodnie z postanowieniami porozumienia, w przypadku dokonania w ww. okresie przez spółkę [...] od firmy [...] zakupu towarów o wartości nie niższej niż [...] zł netto, sprzedający przyzna kupującemu rabat retrospektywny "w wysokości 10.670,40%" wartości netto nabytych produktów. Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki [...] kawy Tchibo Family w ilości 82.080 szt. według ceny jednostkowej wynoszącej [...] zł. Różnica w wartości netto po obniżeniu ceny jednostkowej kawy z [...] zł do [...] zł stanowi [...] zł. Biorąc pod uwagę ilość towaru wyszczególnionego na fakturze, różnica w wyniku obniżenia ceny wyniosła [...] zł. W dniu [...] r. spółka [...] wystawiła na rzecz firmy [...] fakturę VAT nr [...]/B_AD o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, w opisie której wskazano, że dotyczy usługi marketingowej (t. 3, k. 774). Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że w związku z wywiązaniem się przez spółkę [...] z postanowień zawartego porozumienia, tj. zakupu kawy w danym czasie na określoną wartość, skarżący udzielił jej rabatu na kwotę netto [...] zł w wyniku obniżenia ceny jednostkowej towaru z [...] zł do [...] zł. Tymczasem spółka [...] wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT dnia [...] r. nr [...]/B_AD dotyczącą sprzedaży usługi marketingowej w kwocie [...]zł. W konsekwencji spółka [...] w rozliczeniu rabatu miała wykonać na rzecz skarżącego usługę marketingową. W celu wyjaśnienia transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/B_AD organ zwrócił się do spółki [...] o wyjaśnienie okoliczności zawarcia i zakresu transakcji opisanej tą fakturą. Pismem z dnia [...] r. spółka poinformowała (t. 6, k. 1776-1777), że podstawą do wystawienia przedmiotowej faktury było porozumienie zawarte w dniu [...] r. Z uwagi na to, iż pracownik, który zlecał i ustalał warunki zawartego porozumienia - Ł. M. - już nie pracuje, spółka nie potrafi podać żadnych informacji czy udzielić wyjaśnień na temat wykonania na rzecz skarżącego usługi marketingowej opisanej we wskazanej fakturze. W konsekwencji, spółka nie wie czego dotyczyła wystawiona przez nią faktura VAT oraz kto i kiedy miałby wykonać opisaną w tej fakturze usługę marketingową na rzecz nabywcy. Także skarżący nie wyjaśnił czego dotyczyła usługa marketingowa i w jakim celu ją zakupił. W piśmie z dnia [...] r. stwierdził jedynie (t.. 3, k. 771), że faktura VAT nr [...]/B_AD dotyczyła ustaleń zawartych w porozumieniu, choć z treści tego porozumienia nie wynika, aby spółka [...] była zobowiązana do świadczenia na rzecz skarżącego usługi marketingowej. Również w skardze strona poza ogólnym stwierdzeniem, że usługa ta przyczyniła się do osiągniętego przychodu nie wyjaśnił na czym ona konkretnie polegała. Wskazał na konieczność przesłuchania w tym zakresie Ł. M.. Nie sposób jednak przyjąć, że tylko Ł. M. posiada szczegółową wiedzę na temat wykonania tej usługi, natomiast takiej wiedzy nie ma skarżący, na rzecz którego miała być ona zrealizowana. W świetle powyższego, jak trafnie zauważył organ, skarżący udzielił spółce [...] rabatu, który - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - powinien zmniejszać podstawę opodatkowania. W związku z otrzymanym rabatem spółka [...] nie została natomiast zobowiązana do świadczenia usług marketingowych i takich usług na rzecz skarżącego nie wykonała. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, że faktura nr [...]/B_AD nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi marketingowej przez spółkę [...]. W konsekwencji organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] A. G., a także z faktury wystawionej przez spółkę [...] dokumentującej zakupu usług marketingowych. Wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów czy świadczenia usługi marketingowej. Faktury te były "puste". W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w transakcjach z firma [...] A. G. oraz ze spółką [...] miało miejsce działanie w celach nieuczciwych, a skarżący brał udział w tych działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że skarżący nie tylko mógł wiedzieć, ale - jak to trafnie zauważył organ – wiedział, że bierze udział w transakcjach dokonanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby firma [...] A. G. w ogóle nabyła towar, który miał być następnie sprzedany skarżącemu. Nie jest możliwe dokonanie dostawy towarów, który wcześniej nie został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 76/17). Nie można też uznać, aby towary będące przedmiotem transakcji z powyższą firmą zostały dostarczone przez R. S.. Skoro zatem towar nie dotarł do skarżącego, to musiał on mieć świadomość, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie towarowym. Nie sposób także przyjąć, żeby skarżący nie wiedział, że spółka [...] nie wykonała na jego rzecz usług marketingowych. Spółka ta nie była w stanie w ogóle sprecyzować na czym miałyby polegać te usługi. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Organ nie kwestionuje przy tym transakcji sprzedaży towarów przez skarżącego. Jednakże towar ten nie mógł pochodzić od firmy [...] A. G.. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wskazał innego źródła zakupu towaru niż wskazana firma. Należy przy tym zauważyć, że jeśli organ ustalił, że w relacji ze skarżącym wskazany podmiot nie mógł obiektywnie rzecz biorąc sprzedać określonego towaru, ponieważ go wcześniej nie nabył, to zasadniczo nie musiał ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. To przecież skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt 330/19). Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącym, że ustalenia organu są nielogiczne, gdyż dowodzą, że odsprzedał on towar, a zatem wcześniej musiał dokonać jego zakupu. Podatnik przytoczył także w skardze fragment zeznań złożonych przez P. G., z których wynika, że świadek nie miał wiedzy skąd spółki [...] i [...] nabywały towar sprzedawany w 2013 r. na rzecz firmy [...] A. G., a następnie stwierdził, że nie można wymagać od przedsiębiorcy skąd jego kontrahent nabywa towar. Wprawdzie P. G. zeznał, że nie posiada wiedzy z jakiego źródła pochodził towar sprzedawany przez ww. spółki, jednakże wskazał, że to właśnie skarżący powiedział mu, że jest kawa do kupienia z powyższych spółek w dobrej cenie i zapytał go czy jest zainteresowany jej nabyciem. Z zeznań złożonych przez P. G. wynika też, że to skarżący ustalał wszelkie warunki transakcji i prowadził negocjacje zakupowe. Wynika także, że skarżący nie chciał zdradzić posiadanych kontaktów z tymi firmami. P. G. zeznał bowiem, że żadnych danych kontaktowych do przedstawicieli spółek [...] i [...] skarżący nie chciał mu podać. Skarżący nie przesłał również żadnych danych dotyczących właścicieli-udziałowców tych spółek. P. G. otrzymał od skarżącego jedynie wpisy założycielskie firm. Zdaniem świadka, skarżący miał jakąś korzyść z tych transakcji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżący był inicjatorem transakcji pomiędzy wskazanymi spółkami a firmą [...] i że zaangażował się w te transakcje z pełną świadomością. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu w odniesieniu do firmy [...] P. M.. Organ ustalił, że firma ta miała zajmować się świadczeniem usług transportowych dla skarżącego i stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tę firmę nie dokumentują faktycznych czynności w nich opisanych. Swoje ustalenia w tym zakresie organ oparł głównie na zeznaniach: skarżącego, P. M. oraz przede wszystkim kierowców zatrudnionych w firmie [...]. Zdaniem organu z zeznań złożonych przez kierowców – inaczej niż z zeznań złożonych przez C. W. i P. M. - wynika, że transportowane towary w każdym przypadku były pobierane z magazynów należących do firmy [...] we [...] przy ul. [...], a nie z magazynu firmy [...] znajdującej się we [...] przy ul. [...]. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy w żadnym przypadku nie potwierdzili też, aby przewożone przez nich towary należały do firmy [...]. Nie potwierdzili również, aby firma [...] wykonywała w 2013 r. jakiekolwiek usługi transportowe na rzecz skarżącego. Według organu, żaden z kierowców nie potwierdził również wersji zdarzeń skarżącego, zgodnie z którą w ramach usług transportowych do magazynu przedsiębiorstwa [...] przewożone miały być towary, które po dostarczeniu były przez skarżącego ręcznie lub przy pomocy wózka widłowego rozładowywane z samochodów. W skardze podatnik podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami organu, iż faktury wystawione przez firmę [...] P. M. na jego rzecz nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że pytania zadawane kierowcom podczas przesłuchania były ogólnikowe i żadnemu z kierowców nie zadano pytania o firmę [...] i świadczone dla niej usługi transportowe. W piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że kierowcy byli przesłuchiwani w innym postępowaniu (wobec P. M.), w którym nie brał udziału. Nadto zauważył, że do akt sprawy nie włączono protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. M. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w R.. Włączono jedynie pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. informującego o wynikach przeprowadzonej kontroli. Podkreślenia wymaga, że z powyższego pisma z dnia [...] r. wynika (t. 4, k. 923), że w toku kontroli pracownicy Pierwszego Urząd Skarbowego w R. nie zakwestionowali faktur VAT wystawionych przez firmę [...] P. M. na rzecz skarżącego za usługi transportowe. W aktach sprawy nie ma natomiast protokołu kontroli przeprowadzonej u P. M. przez tenże Urząd. Odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie znajduje potwierdzenia zarzut o rzekomym rozmyślnym niewłączeniu przez organ do materiału dowodowego protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec P. M.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., w odpowiedzi na skierowany wniosek, przekazał materiały z ustaleń dotyczących usług transportowych, jakie miały być wykonane w badanym okresie przez firmę [...] P. M. na rzecz skarżącego. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. poinformował o wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. M. i pismo to znajduje się w aktach sprawy (str. 34 decyzji organu odwoławczego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zupełnie jednak pominął fakt, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. pozostają w całkowitej sprzeczności z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. nie zakwestionował bowiem faktur VAT wystawionych przez firmę [...] P. M. na rzecz skarżącego, a zatem uznał, że usługi transportowe były rzeczywiście świadczone. W konsekwencji mamy do czynienia z taką sytuacją, że jeden organ podatkowy uznaje, że wystawione przez firmę [...] P. M. faktury są rzetelne i nie kwestionuje rozliczenia podatkowego opartego na tych fakturach, natomiast inny organ podatkowy stwierdza, że te same faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykazany w nich podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Taka sprzeczność poglądów organów podatkowych w różnych co prawda sprawach, lecz odnoszących się do tych samych zdarzeń, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, jest trudna do zaakceptowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. i wyjaśni dlaczego ustalenia te, jego zdaniem, nie zasługują na uwzględnienie. Organ powinien też włączyć do akt sprawy protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie [...] P. M. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (wprawdzie na rozprawie pełnomocnik organu twierdził, że powyższy protokół jest w aktach sprawy, jednakże nie był w stanie wskazać, na których kartach tych akt). Sąd podziela także stanowisko skarżącego co do potrzeby ponownego przesłuchania kierowców z firmy [...] P. M.. Organ powinien zawiadomić skarżącego o przesłuchaniu tych osób (art. 190 § 1 O.p.). Wprawdzie zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków zgromadzone w toku kontroli podatkowej, jednakże zeznania kierowców złożone w toku postępowania prowadzonego wobec P. M. są niepełne. Kierowcom w szczególności nie zadano pytania, czy w ogóle znają firmę [...] i czy świadczyli na jej rzecz usługi transportowe. Organ twierdzi też, iż z zeznań złożonych przez kierowców wynika, że transportowane towary w każdym przypadku były pobierane z magazynów należących do firmy [...] we [...] przy ul. [...], a nie z magazynu firmy [...] znajdującej się we [...] przy ul. [...]. Wprawdzie P. C. (t. 6, k. 1718-1719), B. Ł. (t. 6, k. 1715-1717), K. M. (t. 6, k. 1711-1713) oraz M. R. (t. 6. k. 1725-1727) stwierdzili, że załadunek towarów następował we [...] na ul. [...], jednakże ta okoliczność nie wynika z zeznań M. K. (t. 6, k. 1706-1708), P. G. (t. 6, k. 1701-1703) i [...] (t. 6, k. 1783-1784). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że transportowane towary w każdym przypadku były pobierane z magazynów należących do firmy [...] we [...] przy ul. [...]. Sąd nie podziela również stanowiska organu, że kierowcy w żadnym przypadku nie potwierdzili, aby przewożone przez nich towary należały do firmy [...], gdyż nikt ich o to nie pytał. Skarżący podnosi także, że kierowcy zatrudnieni w wymiarze Ľ etatu nie muszą pracować po 2 godziny dzienne od poniedziałku do piątku, mogą bowiem pracować, np. 10 godzin jednego dnia. Organ natomiast twierdzi, że skoro kierowcy pracowali w wymiarze Ľ etatu, to ich czas pracy wynosił 2 godziny dziennie, co oznacza, że transporty – przy tak krótkim czasie pracy – mogły odbywać się tylko na terenie [...] i pobliskich miejscowości. Wprawdzie K. M. zeznał, że w 2013 r. był zatrudniony w firmie [...] P. M. w charakterze kierowcy-magazyniera w wymiarze 1/4 etatu i pracował jedynie dwie godziny dziennie w 2013 r., zatem kursów nie było zbyt wiele, jednak pozostali kierowcy nie wypowiedzieli się na ten temat. M. K. zeznał nawet, że były także dalsze trasy, np. Ł., W. oraz cała [...]. Na podstawie zeznań jednego świadka organ nie może generalizować, że czas pracy kierowców wynosił tylko 2 godziny dziennie. Należy o to zapytać także innych kierowców. W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ naruszył też art. 121 § 1 i art. 124 O.p., ponieważ nie jest zgodna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania taka sytuacja, w której dwa organy państwowe dokonują ma podstawie tych samych zdarzeń odmiennej ocen charakteru transakcji między skarżącym i firmą [...] Michalak i rozbieżność ta nie jest w żaden sposób wyjaśniona. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Sąd może przy tym przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, nie może natomiast przeprowadzić dowodu np. z zeznań świadków. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. M. Łent L. Kleczkowski T. Wójcik