II FSK 310/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/18 w sprawie ze skargi V. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2018.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I SA/Wa 2865/18) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2018 r. w sprawie ze skargi V. K. (dalej jako: strona, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https:// orzeczenia. nsa. gov.pl/ Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżąca razem z dwójką rodzeństwa i matką nabyła spadek po ojcu. W skład spadku wchodziło między innymi prawo własności nieruchomości. Ojciec skarżącej przed śmiercią zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na dotychczasowego najemcę. Matka skarżącej jako żona spadkobiercy pozostawała z nim w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej zarówno w chwili nabycia nieruchomości w 1986 roku jaki i w chwili śmierci męża w 2016r. Spadkobiercy zawarli umowę sprzedaży nieruchomości na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości strona i pozostali spadkobiercy zostali zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia, zważywszy na zobowiązanie ciążące po ich stronie z mocy prawa na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę? Zdaniem strony, sprzedaż nieruchomości w dniu 25 września 2016 r. jako mająca miejsce w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na zobowiązanie ciążące po stronie spadkobierców z mocy prawa do realizacji zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazał, że zbywcą nieruchomości (lub udziału) będą spadkobiercy i bez znaczenia jest, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości jest skutkiem wykonania zobowiązania, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą będą spadkobiercy i to oni zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego spadkobiercy będą więc z tytułu sprzedaży nieruchomości podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jeden ze spadkobierców – matka strony, była właścicielem i użytkownikiem spornej nieruchomości przez ponad 5 lat, więc gdy zawarła umowę sprzedaży to nie powinien na niej ciążyć obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny pominął, że nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1- 3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną poprzednika. Sąd uznał, że w sytuacji gdy spadkodawca, który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez ponad 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uniknąłby obowiązku zapłacenia podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, zaś spadkobierca wykonujący umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości musiałby taki podatek zapłacić. Zdaniem Sądu oznaczałoby to, że wstąpienie spadkobiercy w sytuację prawną poprzednika byłoby całkowicie niekorzystne dla spadkobiercy. Sąd podkreślił, że skoro zgodnie z art. 97 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy, to sytuacja spadkobierców nie może być gorsza niż ich poprzednika prawnego. Tak więc Sąd uznał, że obowiązek podatkowy w tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tj. z chwilą otwarcia spadku. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: – naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku; – naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotne wpływ na wynik sprawy tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia przez przyjęcie, że sytuacja prawna skarżącej, która nabyła nieruchomość w chwili otwarcia spadku jest zbliżona do sytuacji prawnej spadkodawcy, którego prawem było prawo wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez spadkobierców, w konsekwencji wykonania przez nich umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości (umowy przedwstępnej) zawartej przez spadkodawcę. Wskazać należy, że tożsamy problem prawny na tle zbliżonych stanów faktycznych był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (np. z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014, z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3633/15, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt 3589/18, z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3597/18, z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 60/19 i z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3721/17 ). W pierwszym z tych wyroków, który zapoczątkował jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, i na który to wyrok powołał się również Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą tezę: Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. wyrokach tego Sądu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, że gdyby sporną nieruchomość zbył spadkodawca, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Sąd ten słusznie zwrócił również uwagę na to, że w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z zacytowanego przepisu wynika zatem norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawca, który był właścicielem nieruchomości od 1986 r., tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomość. Trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykazano, że umowa przedwstępna zawarta była w formie aktu notarialnego, a więc czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej w takiej sytuacji rodziłoby dla strony konsekwencje dwojakiego rodzaju, tj. możliwość wytoczenia przez kupującego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c. Wskazać również należy, że rozważając zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy mieć na względzie, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania, natomiast spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przedwstępnej, takiej możliwości nie mają, gdyż narażeni będą na wyżej wskazane konsekwencje nie wywiązania się z umowy przyrzeczonej. Podkreślić również należy, co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym rozróżnić należy sytuację spadkobierców – dzieci tj. skarżącej i jej rodzeństwa oraz sytuację spadkobiercy – matki skarżącej, a żony spadkodawcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że matka strony razem ze swoim mężem nabyła sporną nieruchomość w 1986 r. Była więc jej właścicielką przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ interpretacyjny powinien więc uwzględnić, że w takiej sytuacji: "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków" (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17). Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne są także wywodzone z powyższego naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów procesowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.