II FSK 60/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 331/18 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.378.2017.1.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 331/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA w Łodzi", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 24 listopada 2017 r. M. C. wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że 22 marca 2016 r. zmarła jej matka. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 25 marca 2016 r. Do masy spadkowej weszły: aktywa - mieszkanie i działka budowlana, oraz pasywa - kredyt. Wnioskodawczyni dziedziczyła wraz z bratem w częściach równych, po ½ każde z nich. Matka Wnioskodawczyni z chwilą "wykupu" ww. mieszkania, tj. od 3 marca 2010 r., uzyskała do przedmiotowej nieruchomości tytuł prawny w postaci prawa własności do lokal mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Taki też tytuł prawny Wnioskodawczyni uzyskała w drodze spadku po matce. Matka Wnioskodawczyni była użytkownikiem (właścicielem) obu nieruchomości: mieszkania - od 3 marca 2010 r. (data wykupu) oraz działki - od 5 sierpnia 1992 r. (data zakupu). Wnioskodawczyni podała, że kilka miesięcy przed śmiercią jej matka postanowiła sprzedać ww. lokal mieszkalny i działkę, planując zakup innego mieszkania. W dniu 8 stycznia 2016 r. zawarto umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z zapłatą zadatku w wysokości 13.000 zł, natomiast w dniu 26 lutego 2016 r. zawarto umowę przedwstępna sprzedaży działki wraz z zapłatą zadatku w wysokości 25.000 zł. Były to dwie całkowicie odrębne umowy przedwstępne, które nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego. W umowach tych matka Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na łączną kwotę 43.000 zł. W związku z okresem użytkowania powyżej pięciu lat przy sprzedaży tych nieruchomości była zwolniona z podatku dochodowego. Wnioskodawczyni wskazała, że w związku ze śmiercią matki nabyła w drodze spadku przyrzeczone do sprzedaży mieszkanie i działkę. W dniu 11 kwietnia 2016 r. między Wnioskodawczynią a jej bratem została zawarta umowa o dział spadku, który dotyczył lokalu mieszkalnego oraz działki - nieruchomości gruntowej. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała na własność całość lokalu mieszkalnego oraz całość działki. Wartość przedmiotu umowy o dział spadku został łącznie wyceniony na kwotę 177.000 zł (127.000 zł mieszkanie i 50.000 zł działka), które to wartości odpowiadały wartościom rynkowym. Dział spadku dokonany został bez jakichkolwiek spłat i dopłat. Wnioskodawczyni podała, że na mocy umów przedwstępnych była zobowiązana do sprzedaży ww. nieruchomości, gdyż nie była w stanie zwrócić pobranych przez matkę zaliczek, które przeznaczyła na spłatę zadłużenia. Zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) przenoszącej ostatecznie własność działki nastąpiło 6 maja 2016 r., w formie aktu notarialnego. Natomiast zawarcie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) lokalu mieszkalnego nastąpiło 27 kwietnia 2016 r., w formie aktu notarialnego. Pomiędzy datą nabycia lokalu w drodze spadku a datą sprzedaży nie nastąpiło przekształcenie tytułu prawnego lokalu. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego oraz działki nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podniosła, że ponieważ w urzędzie skarbowym uzyskała informację, że powinna zapłacić podatek od sprzedaży tych nieruchomości, złożyła zeznanie PIT-39 wykazując: przychód: 134.000 zł (po odjęciu zaliczek pobranych przez matkę), koszty: 4.276,98 zł (opłaty notarialne), dochód: 129.723,02 zł - 79.685,99 zł (dochód zwolniony zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f."), tj. koszty mieszkania i remontu, podstawa opodatkowania: 50.037 zł, podatek do zapłaty: 9.507 zł. Wnioskodawczyni podała, że z otrzymanych od kupujących kwot (177.000 zł - zaliczki 43.000 zł = 134.000 zł) kupiła 5 maja 2016 r. mieszkanie własnościowe za kwotę 70.000 zł + remont: 9.685,99 zł. Opłaty sądowo-notarialne od sprzedaży i zakupu wyniosły 4.276,98 zł. Nabycie ww. mieszkania nastąpiło 5 maja 2016 r., zaś 11 kwietnia 2016 r. została zawarta umowa przedwstępna. Wnioskodawczyni podała, że do zakupionego za 70.000 zł mieszkania przysługuje jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, lokal ten zaspokaja jej własne potrzeby życiowe i będzie w nim zamieszkiwała, mieszkanie nie będzie udostępniane osobom trzecim. W okresie od maja do czerwca 2016 r. środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego oraz działki Strona przeznaczyła na remont zakupionego mieszkania - odmalowanie, zakup i montaż paneli podłogowych, zakup baterii do zlewozmywaka oraz umywalki, zakup i montaż drzwi, zakup i instalacja elementów ceramicznych etc. Wnioskodawczyni wskazała, że posiada znaczną część rachunków oraz faktur potwierdzających wydatkowanie pieniędzy na remont zakupionego mieszkania, które zostały poniesione wyłącznie przez nią, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz działki nabytych w spadku po matce. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał w stosunku do niej, która dokonała sprzedaży (zawarła umowę przyrzeczoną) jako spadkobierca zobowiązany do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawczynię niezobowiązaną do zapłaty podatku, a zatem, czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. obejmuje również następców prawnych spadkodawcy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w momencie sprzedaży upłynęło już pięć lat od końca roku, w którym spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość. Tym samym w stosunku do spadkobierców powinno mieć zastosowanie zwolnienie z obowiązku zapłaty od uzyskanego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, który zapadł w identycznych okolicznościach jak w rozpatrywanym przypadku. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Organ podkreślił, że zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) - dalej: "k.c.". Zdaniem Dyrektora przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej). Analizując kwestie umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego Organ zauważył, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. A zatem zawarta 8 stycznia 2016 r. pomiędzy matką Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz zawarta 26 lutego 2016 r. pomiędzy matką Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży działki nie miały skutku przenoszącego własność na nabywców, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie lokalu i działki na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tego lokalu i do tej działki. Dyrektor wyjaśnił, że jeżeli spadkodawczyni (matka Wnioskodawczyni) będąca właścicielem lokalu mieszkalnego i działki zawarła umowy przedwstępne sprzedaży tych nieruchomości i zmarła przed zawarciem umów przenoszących ich własność (umów rozporządzających), to należy uznać, że z chwilą jej śmierci prawo własności lokalu mieszkalnego i działki wchodzących w skład spadku nabyli spadkobiercy: Wnioskodawczyni i jej brat. Następnie, przyjmując za Stroną, że w wyniku zawartej pomiędzy nią a bratem (spadkobiercami) umowy o dział spadku, który dotyczył lokalu mieszkalnego i działki, Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności tych nieruchomości bez spłat i dopłat, Organ stwierdził, że Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe, bowiem wartość nabytego w wyniku działu spadku majątku jest większa od wartości udziału, jaki Stronie przysługiwał w spadku. W rezultacie, w wyniku działu spadku po zmarłej matce, Wnioskodawczyni nabyła w całości udziały należące wcześniej do drugiego spadkobiercy dziedziczącego po zmarłej matce. Tak więc w części, która przekracza udział przysługujący Wnioskodawczyni w masie spadkowej mamy do czynienia z nowym nabyciem. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego i działki nastąpiło w różnym czasie i w różny sposób: 22 marca 2016 r. - udział, który Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce, 11 kwietnia 2016 r. - udział, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po matce. Organ podniósł, że zbywcą nieruchomości - lokalu mieszkalnego i działki, po śmierci spadkodawczyni, była Wnioskodawczyni i to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzymał przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego i przychód ze zbycia działki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W ocenie Dyrektora bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umów przenoszących własność lokalu mieszkalnego i działki przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną była spadkodawczyni, gdyż zbywcą jest Wnioskodawczyni. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Stronę jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i działki nabytych w spadku po matce oraz w drodze działu spadku, przysługującego spadkodawcy (matce) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył lokal mieszkalny i działkę, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", Organ stwierdził, że uprawnienia spadkodawcy nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców, w tym na Wnioskodawczynię. Podsumowując Dyrektor uznał, że Wnioskodawczyni (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomości. W konsekwencji, dokonane 27 kwietnia 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego i dokonane 6 maja 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działki, nabytych w marcu 2016 r. w drodze spadku po matce oraz w kwietniu 2016 r. w drodze działu spadku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W ocenie Organ zawarte przez spadkodawczynię przedwstępne umowy sprzedaży nie wywołały żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tych umów, które nie były zawarte w formie aktu notarialnego, nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu mieszkalnego i działki na nabywców. Podkreślono, że dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki matki (spadkodawcy), nie może skorzystać z uprawnienia, które przysługiwałoby jej matce do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym matka Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości. Zatem, zawarcie przez Stronę (spadkobierczynię) w związku z wykonaniem postanowień zawartych przez spadkodawczynię (matkę Wnioskodawczyni) umów przedwstępnych, tj.: w kwietniu 2016 r. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego i w maju 2016 r. umowy przeniesienia własności działki, jako nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w marcu 2016 r. (udziały nabyte w spadku po matce) oraz w kwietniu 2016 r. (udziały nabyte w drodze działu spadku) - stanowią dla niej czynności odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i tym samym źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., ponieważ czynności zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia ww. lokalu mieszkalnego oraz działki. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku NSA Organ wskazał, że dokonał jego analizy, jednakże nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym. W skardze na interpretację indywidualną zarzucono Dyrektorowi dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 389 k.c. oraz art. 390 k.c. poprzez przyjęcie, że pojęcie "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy" nie obejmuje prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, oraz gdy doszło do zawarcia umowy przedwstępnej przez tego podatnika, podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, o ile tylko doszło do zawarcia przez podatnika umowy przedwstępnej, co znajduje wyraz w orzecznictwie NSA; 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 389 k.c. oraz art. 390 k.c. poprzez: a) przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, jeśli termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy obowiązek podatkowy w takich okolicznościach nie powstaje z uwagi na prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w warunkach niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, jest przejmowane przez spadkobierców z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości oraz obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej, co znajduje wyraz w orzecznictwie NSA; b) przyjęcie, że termin "odpłatne zbycie" obejmuje również zbycie przez spadkobiercę nieruchomości, dokonane na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 k.c. i art. 390 k.c., jako konsekwencja umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej następuje wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy zakres terminu "odpłatne zbycie" nie obejmuje wskazanej sytuacji z uwagi na niemożność nieuzasadnionego postawienia następcy prawnego w mniej korzystnej sytuacji aniżeli poprzednika, co znajduje wyraz w orzecznictwie NSA. W skardze zarzucono również naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ocenę stanowiska Strony jako nieprawidłowego, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej NSA we wskazanym zakresie oraz szczególnych okoliczności sprawy, w tym szczególnie trudnej sytuacji materialnej Strony, która na skutek postępowania Organu ulega dalszemu pogorszeniu, podczas gdy biorąc pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa wydawanego w identycznych sprawach, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania, nie ulega jakimkolwiek wątpliwościom, że stanowisko Strony powinno być uznane za prawidłowe, a ze względu na szczególne i jaskrawe okoliczności sprawy postępowanie powinno przebiegać w sposób sprawny, szybki oraz budzący zaufanie podatnika do organów publicznych. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej w ramach prawa pomocy w wysokości 150% stawki podstawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 331/18 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (mieszkanie, działka budowlana) przez spadkodawczynię (forma pisemna zwykła), a następnie jej sprzedaż przez spadkobiercę - Skarżącą przed upływem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że Skarżąca oparła swoje stanowisko na wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, zaś Organ wskazał, że dokonał analizy poglądu wyrażonego w tym wyroku konstatując, że stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, stąd nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy; Dyrektor ograniczył się do wskazania, że wyroki sądów wiążą wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła prawa. Za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Nie negując poglądu Organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie WSA w Łodzi wskazał na regulację art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego zdaniem Sądu wynika, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, zaś jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kierując się powyższym poglądem WSA w Łodzi stwierdził, że Organ nie dokonał w niniejszej sprawie analizy poglądu Strony opartego na powołanym przez nią wyroku, albowiem nie jest nią ograniczenie swojej wypowiedzi do stwierdzenia, że "dokonano jego analizy" (s. 10 interpretacji) bez wyrażenia jakiejkolwiek własnej argumentacji za lub przeciw, ze wskazaniem powodów tego stanu rzeczy. Podkreślono, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Stąd, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14 i w zasadniczej części odwołał się do prawnej jego argumentacji. WSA w Łodzi zastrzegł przy tym, że w stanie faktycznym, w którym orzekał NSA, umowa przedwstępna przybrała formę aktu notarialnego, co przekładało się na korzystniejszą pozycję uprawnionego w zakresie przysługujących mu żądań na gruncie prawa cywilnego. Przechodząc do dalszych rozważań WSA w Łodzi wskazał, że Organ dostrzegł, że gdyby umowę przedwstępną wykonała spadkodawczyni (matka Skarżącej) nie skutkowałoby to obowiązkiem podatkowym, natomiast fakt, że Strona jest zbywcą tych nieruchomości po śmierci matki, nawet w wykonaniu zawartych przez tę pierwszą umów przedwstępnych, nie ma do niej zastosowania regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. z uwagi na to, że od nabycia przez nią spadku, a więc rzeczonych nieruchomości, do chwili zbycia, nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie. Zbywcą nieruchomości - jak dowodzi Organ - jest przecież Skarżąca. W ocenie Organu nie przechodzi na Stronę uprawnienie do skorzystania z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługującego spadkodawcy (matce) z uwagi na upływ rzeczonego terminu opisanego w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu, opartego na treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w ramach którego Organ dowodzi, że jego brzmienie nie obejmuje praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć m.in. uprawnienie do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14 Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Sąd wskazał, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389 i art. 390 k.c. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Łodzi podniósł, że pogląd Organu nie uwzględnia, iż nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierczyni tak na moment nabycia, a także przede wszystkim na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd zwrócił uwagę, że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i NSA, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96 wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Dlatego istotne dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być - zdaniem NSA - okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości, w więc także i te, które wskazała Strona we wniosku. WSA w Łodzi przytoczył następnie treść przepisów art. 389 § 1 i 2 k.c. oraz art. 390 § 1-3 k.c. wskazując, że posługiwanie się umowami przedwstępnymi jest niezwykle powszechne w obrocie i nie zawsze przybierają one formę aktu notarialnego. Za oczywiste Sąd uznał, że w sytuacji kiedy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Powstanie obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej zależy wyłącznie od zawarcia ważnej umowy przedwstępnej. Zasadniczym skutkiem umowy przedwstępnej jest obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym obowiązek ten powstaje bez względu na jakiekolwiek dodatkowe warunki. Natomiast określone w art. 390 § 2 k.c. wymogi dochowania w umowie przedwstępnej wszystkich warunków, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, dają możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że umowa przedwstępna niespełniająca warunków, od jakich zależy skutek mocniejszy, jest uważana również za źródło zobowiązania (zawarcia umowy przyrzeczonej), jednakże nie rodzi odpowiedzialności, bo zobowiązania tego nie da się wyegzekwować. Dłużnik ma więc w takiej sytuacji obowiązek prawny zawarcia umowy przyrzeczonej, lecz jest on niemożliwy do wyegzekwowania, bowiem mamy wówczas do czynienia z zobowiązaniem naturalnym, niezupełnym. Oznacza to, że ważna jest każda umowa przedwstępna, dla której zachowano formę pisemną oraz istotne postanowienia umowy ostatecznej wraz z określeniem terminu jej zawarcia. Brak formy szczególnej wyłącza jedynie możliwość dochodzenia zawarcia przed sądem umowy przyrzeczonej. Dlatego w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku uchylania się Skarżącej od zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości, uprawnionemu przysługuje roszczenie o odszkodowanie (art. 390 § 1 k.c.). Ponadto przystępująca do umów przedwstępnych (matka Strony) przyjęła zadatki w kwotach 13.000 zł i 25.000 zł. W tych okolicznościach nieprzystąpienie przez Stronę do umów ostatecznych wiązałoby się ze znacznymi konsekwencjami finansowymi, obowiązkiem zwrotu znacznych kwot. Te oczywiście wobec zawartej umowy przedwstępnej, wobec braku dobrowolnego ich zwrotu, uprawniałyby drugą stronę umów przedwstępnych do dochodzenia ich na drodze sądowej. Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Łodzi podniósł, że skoro spadkodawczyni, która była właścicielem opisanych nieruchomości ponad okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., uniknęłaby płacenia podatku, natomiast przyjęcie za zasadny poglądu Organu oznaczałoby, że spadkobierczyni - Skarżąca, w odniesieniu do odziedziczonych nieruchomości zobowiązana byłaby do uregulowania podatku. Tym samym, wstąpienie Strony w sytuację prawną poprzednika byłoby dla niej w ogóle niekorzystne, stawiałoby ją w sytuacji znacznie gorszej niż spadkodawczynię (matkę Strony). Tym samym, wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie", jaką przedstawił Organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Tymczasem z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Sąd wskazał, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, albowiem Strona przymuszona sytuacją ekonomiczną zwrotu znacznych kwot pobranych przez matkę tytułem umów przedwstępnych, którymi nie dysponowała, została zmuszona do zrealizowania zobowiązania spadkodawczyni - sprzedaży nieruchomości, tzn. zawarcia umów przyrzeczonych, nie miała żadnego wyboru. Uwzględniając treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 389 i art. 390 k.c. WSA w Łodzi skonstatował, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej Sąd zobowiązał Organ do wypełnienia dyspozycji art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do uwzględnienia w swoich rozważaniach wskazanego przez Stronę wyroku NSA, a także poglądu prawnego zawartego w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przyrzeczonej przez spadkodawcę, nawet wówczas, kiedy jej forma nie spełnia warunków, od jakich zależy ważność umowy przyrzeczonej, dających możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy ostatecznej w trybie art. 64 k.c. w zw. z art. 1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 z późn. zm.) - dalej: "k.p.c.". Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. D., wnosząc o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w stosunku do spadkobiercy obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości, poprzedzonego zawarciem przez spadkodawcę umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie powstaje; 2. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez uznanie, że daje on spadkobiercy prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia po spadkodawcy z opodatkowania w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organ wydając interpretację indywidualną nie dokonał analizy poglądu Strony opartego na powołanym przez nią wyroku, naruszył zasadę zaufania zawartą w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Podkreślono, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c. strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 k.c. określa mianem umowy przyrzeczonej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata M. C., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów pomocy prawnej świadczonej w ramach prawa pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie sformułował zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (chociaż błędnie zamieścił go w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego). WSA w Łodzi zarzucił, że Organ powinien poddać analizie wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14 (wszystkie przywołane wyroki są dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dostrzegając odmienność stanu faktycznego w tamtej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał jednak pełną adekwatność zawartej w nim argumentacji do stanu rozpoznawanej przez siebie skargi. Tymczasem okoliczności niniejszej sprawy w elemencie istotnym dla skutków prawnopodatkowych są różne. Rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku dotyczą bowiem skutków, jakie na obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., wywiera umowa przedwstępna, zawarta w formie aktu notarialnego przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną bez zachowania formy aktu notarialnego, zatem niewywierającej skutku, o jakim mowa w art. 390 § 2 k.c. Tym samym nie można było postawić organowi interpretacyjnemu zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowej analizy tego wyroku. Oczywiście staranność uzasadnienia interpretacji indywidualnej mogła objawić się czymś więcej niż stwierdzeniem, że Organ dokonał analizy ww. wyroku, niemniej taka lakoniczność wypowiedzi organu interpretacyjnego nie uzasadniała jej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji. Zasadny był też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez spadkobierców jako konsekwencji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawców niezobowiązanych do zapłaty podatku, ale każdorazowo dotyczyło to sytuacji, w których spadkobiercy zobowiązani byli do zawarcia umowy sprzedaży na skutek umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego (por. wyroki: NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3589/18 i z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3721/17, WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/WA 2953/17, z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1445/18, z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/19, z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/19, WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17, WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 790/18, WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 613/19, WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 612/20). Argumentacja zawarta w uzasadnieniach ww. wyroków opierała się na skutku prawnym umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości wobec spadkodawców, mieli oni bowiem prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. W sytuacji gdy umowa przedwstępna zawarta była w formie aktu notarialnego, druga strona umowy przedwstępnej może bowiem dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej w oparciu o przepisy art. 64 k.c., art. 390 § 2 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. W niniejszej sprawie taki skutek nie wystąpił. W niniejszej sprawie nie można zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że prawem przejmowanym przez spadkobierców było prawo do odpłatnego zbycia nieruchomości nie powodującego powstania obowiązku podatkowego. Skoro spadkodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży nieruchomości, to nie mogło powstać prawo do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W okolicznościach sprawy spadkodawczyni nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a jedynie uzyskała określone kwoty na poczet zapłaty należności w przypadku dojścia do skutku tej sprzedaży. Nie przystaje też do okoliczności sprawy konstatacja, że spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej nie mają wpływu na uniknięcie opodatkowania, jaką ma spadkodawca wybierając dogodny podatkowo czas sprzedaży. W niniejszym przypadku Skarżąca nie była przecież obowiązana do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości z uwagi na formę umowy przedwstępnej. Jej wybór czasu sprzedaży był podyktowany jedynie możliwymi konsekwencjami finansowymi z tytułu niewywiązania się z umowy przedwstępnej. W wymiarze materialnym obniżałoby to wartość masy spadkowej, ale nie może skutkować przełamaniem ustawowej zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Nie ma racji WSA w Łodzi, że wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie", jaką przedstawił Organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - spadkobiercy nie mogą być bowiem w sytuacji prawnej gorszej niż poprzednik prawny. Gdyby z takiego rozumowania uczynić użytek odnośnie do wszystkich przypadków, w których spadkobiercy nabywali nieruchomości będące przez okres co najmniej 5 lat własnością spadkodawców, to natychmiast po odziedziczeniu nieruchomości mogliby je zbyć bez konsekwencji podatkowych, nie tylko w sytuacji zawarcia notarialnych umów przedwstępnych. NSA m.in. wyrokach z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 998/18 i z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 999/18 podkreślił, że ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia nie przewidywała "sukcesji", czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami u.p.d.f., liczy się odrębnie dla każdego właściciela. Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zbycie nastąpiło w 2015 r. W przywołanych tu wyrokach NSA wskazał, że zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach. W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Organ prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. uznając, że zbycie przedmiotowej nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Należy też podkreślić, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP stanowiący konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i wywodzoną z niej regułę, że każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2967/11). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]