II FSK 3163/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 157/19 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 157/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zw. "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat) występując o jego uchylenie w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (1-3), a także prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (4), tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) poprzez niedokonanie przez sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję Dyrektora IAS wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo tego, że w postępowaniu przed organami obu instancji doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec strony skarżącej – w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach Dyrektora IAS zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w obrocie prawnym decyzji wymierzających skarżącemu nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; 4) art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; naruszenie wskazanego wyżej przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, a także o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych, zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zauważyć ponadto należy, że w tym samym dniu rozpoznano jeszcze dwie skargi kasacyjne S. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (w sprawach II FSK 3162/19 i II FSK 3164/19). Z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz podstaw kasacyjnych motywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są tożsame ze wskazanymi w ww. sprawach. 3.1. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych czyni koniecznym przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Utrwalony jest już w orzecznictwie pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2020 r., II FSK 2888/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/18). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie istotnego wpływu danego uchybienia na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 3.2. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że sformułowane w niej zarzuty zasadniczo koncentrują się na kwestiach związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji owych uchybień. Podążając za tokiem uzasadnienia skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że w pierwszej kolejności pełnomocnik strony odniósł się do naruszenia art. 187 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest chybiony, ponieważ przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja zasadniczo składa się z gołosłownych twierdzeń i nader ogólnikowych wyjaśnień dotyczących zasad ustalania stanu faktycznego. Pełnomocnik strony stwierdził bowiem, że organy wybiórczo przywoływały treść zeznań świadków, nie odnosząc się przy tym do "niesłychanie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy" (s. 13 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że nie precyzuje, jakie były to dowody, jakich okoliczności miały one dotyczyć i dlaczego ich uwzględnienie miałoby prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że brak dowodów na zatrudnianie pracowników przez T. L. jako wystawcę zakwestionowanych faktur, brak potencjału materialnego, technicznego i ludzkiego do wykonywania usług budowlanych – nie może przesądzać o tym, że usługi nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżącego. Tyle tylko, że okoliczności te w racjonalny sposób prowadzą do wniosku przeciwnego. W przypadku, gdy nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających zatrudnianie przez kontrahenta skarżącego pracowników, nawet "na czarno", a równocześnie nie ma on środków technicznych – czego nie neguje strona skarżąca – trudno jest przyjąć, że rzeczywiście wykonał on prace opisane w spornych fakturach. Tym bardziej, że zgodnie z opinią biegłego wykonaną na zlecenie Prokuratury Rejonowej w T., której strona skarżąca również nie podważa, T. L . nie miał ani doświadczenia, ani możliwości, aby wykonać prace, których dotyczyły wystawiane przez niego faktury. Należy przy tym zwrócić uwagę na kwestię przemilczaną przez pełnomocnika strony: z ustaleń organu wynikało, że T. L. miał wystawić kilkaset faktur dotyczących prac budowlanych, stąd też, zdaniem organu, zebrane dowody miały wskazywać, że jego działalność sprowadzała się do wystawiania tak zwanych "pustych faktur", a opisane w nich zdarzenia nie miały miejsca. O trafności tej tezy świadczy również to, że T. L. nie wykazywał przychodów z tych faktur przed organami podatkowymi. Tym samym, zastrzeżenia skarżącego, że nie można było oczekiwać od niego weryfikacji rzetelności działalności T. L. są o tyle bez znaczenia, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów można było w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) przyjąć, iż opisane w zakwestionowanych fakturach prace nie zostały wykonane przez ich wystawcę, o czym skarżący musiał wiedzieć. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy powinny były zbadać, czy działała ona w dobrej wierze, tj. czy w momencie realizacji zleconych czynności skarżący wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Rzecz bowiem w tym, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19; 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15). 3.3. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p. składa się głównie z teoretycznych rozważań dotyczących zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie których pełnomocnik podniósł, że zebrany w sprawie materiał był niekompletny, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, został on błędnie oceniony a na jego podstawie można było dojść do niejednoznacznych wniosków. Dalej zaś pełnomocnik strony stwierdził, że organy nie dochowały reguł dowodzenia, pominęły szereg dowodów i nie przeprowadziły "istotnych czynności dowodowych" (s. 15 skargi kasacyjnej). Z powyższego wynika, że również w przypadku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. strona skarżąca poprzestała na sformułowaniu argumentacji pozbawionej konkretów, którą należy raczej odczytywać jako ogólny wyraz niezadowolenia z wyroku sądu pierwszej instancji. Takie same zastrzeżenia należy skierować do przedstawionego dalej uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 188 o.p. (s. 15-18 skargi kasacyjnej). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, ponieważ nie zostały one uzasadnione przez pełnomocnika skarzącego. Jak już zostało to wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związanym granicami skargi kasacyjnej – nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. 3.5. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zaś zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas