II FSK 1066/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 162/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt. I SA/Wr 162/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą w O. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ zdaniem sądu: - zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w kategorii spraw wskazanych w art. 14b § 2a o.p.; - w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, wskazana w art. 165a § 1 o.p., przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny"; - organ interpretacyjny jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjnej i wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznanie spraw na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 1 p.p.s.a. 3.1. Spór w tej sprawie dotyczy możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska co do możliwości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów za pomocą dokumentów przechowywanych przez nią wyłącznie w postaci dokumentów elektronicznych, dostępnych dla organów podatkowych na każde żądanie i przechowywanych w sposób uniemożliwiających dokonanie jakiejkolwiek zmiany w dokumencie po jego zeskanowaniu i zarejestrowaniu w systemie. Zaznaczyła przy tym, że faktury od jej kontrahentów oraz dokumenty potwierdzające poniesienie przez jej pracowników wydatków służbowych dokumentują koszty, które spełniają wymogi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Skarżąca zapytała, czy w sytuacji poniesienia przez spółkę wydatków (spełniających wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.", warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu), w przypadku których dokumenty księgowe (ujmowane w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) poświadczające ich poniesienie będą przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy zgodnie z procedurami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego ich wersje papierowe zostaną zniszczone, spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 3.2. Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., II FSK 2799/19, z 10 sierpnia 2022 r., II FSK 1748/20, z 15 marca 2017 r., II FSK 475/15; 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; 21 listopada 2019 r., II FSK 4008/17. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach. 3.3. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego możliwa jest, zgodnie z art.165a § 1 w zw. z art.14h o.p. wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W tej sprawie organ wywodzi niemożność wszczęcia postępowania z tego, że zagadnienie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nie mieściło się w kategorii spraw wymienionych w art. 14b § 2a o.p., w istocie musiałby on bowiem dokonać wykładni przepisów ustawy o rachunkowości , które to przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Stanowisko strony, którego oceny żądała w postępowaniu o wydanie interpretacji dotyczyło art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów obliguje podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Art.15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym jednolicie, że aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być także należycie udokumentowany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., II FSK 2474/17, z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2830/19). Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się więc jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zauważyć także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można obecnie uznać pogląd, że art. 3 pkt 2 o.p. należy rozumieć szeroko, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11). 3.4. W tym przypadku skarżąca spółka wskazała, że sposób dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotny i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej, czy też oceny, czy spełnione będą pozostałe warunki (poza dokumentowaniem), co do uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów spółki stanowiła istotę problemu, a kwestia to niewątpliwie dotyczyła przepisów prawa podatkowego, czyli art. 9 ust. 1 i art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie było podstaw do uznania, że wniosek nie dotyczył przepisów prawa podatkowego i odmowy z tego powodu wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14h o.p. 3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka