II FSK 112/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 126/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. S. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 126/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA") 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, kiedy wydane przez organy decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego przez: a) błędne zastosowanie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), mimo braku przesłanek do stwierdzenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki S. [...] Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka"), przynajmniej za okres od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. kiedy to skarżący w związku z upływem kadencji nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu ww. spółki; b) błędne zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 § 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (w ówczesnym brzmieniu Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "p.u.n.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w okresie od marca 2013 r. do listopada 2014 r. Spółka była w stanie niewypłacalności lub istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w sytuacji, gdy określenie właściwego czasu dla złożenia wniosku o upadłość wskazanego w ówczesnym art. 11 § 1 i 2 p.u.n. wymaga uwzględnienia wszelkich podejmowanych działań przez skarżącego w sposób rzeczywisty, mających na celu uzyskanie wypłacalności oraz dokonanie analizy sytuacji finansowej Spółki, a także uwzględnienia rodzaju prowadzonej działalności poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co organy orzekające w sprawie pominęły. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania, poprzez: a) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i wydanie decyzji w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie były wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy przez brak zgromadzenia materiału dowodowego zgłoszonego przez skarżącego to jest: akt spółki pozostających u Syndyka, akt postępowania upadłościowego Spółki i akt rejestrowych, które nie znajdują się w posiadaniu skarżącego, lecz których miejsce przechowywania precyzyjnie wskazał, jak również brak dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż ani organ ani wnioskodawca nie są specjalistami z dziedziny rachunkowości, a taka ocena specjalisty jest niezbędna z uwagi na przedmiot sporu, czego organ nie uczynił, działając wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i dążenia do zachowania w toku postępowania prawdy obiektywnej; b) naruszenie art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenia upadłości we właściwym terminie w sytuacji, gdy do grudnia 2014 r., t.j. przez okres kiedy Spółka miała problemy finansowe, z jej strony następował cały szereg działań restrukturyzacyjnych zmierzających do poprawy stanu finansowego i majątkowego Spółki, natomiast dopiero w grudniu 2014 r. wspólnicy Spółki zaprzestali jej dofinansowania z dalszych pożyczek, co definitywnie oznaczało koniec możliwości spłaty jej zobowiązań, a czego organ nie uwzględnił, oraz uznaniu, że skarżący nie wszczął postępowania w celu zapobieżenia upadłości w sytuacji, gdy układ ratalny został zawarty z Urzędem Skarbowym oraz został złożony wniosek o układ ratalny wobec Zakładu Ubezpieczenie Społecznych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd I instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty hipotezą art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w bezpośredniej relacji do wykładni i zastosowania prawa materialnego w zakresie dotyczącym posiadania po 1 maja 2014 r. statusu członka zarządu Spółki oraz określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.3. Zarzuty materialnoprawne należy uznać za bezzasadne. W sprawie ich ramy wyznaczały w szczególności przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. (brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014). Z unormowania z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Dodatkowo należy przypomnieć, że odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych (oraz równoważnych im należności publicznoprawnych) z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności skarżący zakwestionował swój status jako członka zarządu Spółki po 1 maja 2014 r. z uwagi na wygaśnięcie jego mandatu, gdyż powołano go na kadencję, która upływała z tym dniem. Należy wobec tego na wstępie przypomnieć niesporne okoliczności faktyczne sprawy, a dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 kwietnia 2011 r. skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z § 5 ust. 15 Statutu Spółki członkowie zarządu powoływani byli na okres wspólnej trzyletniej kadencji. Nie jest także w sprawie kwestionowane, że po 1 maja 2014 r. na stanowisko prezesa zarządu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki nie została powołana inna osoba, a skarżący nadal faktycznie i aktywnie pełnił tą funkcję, a ponadto nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Należy stwierdzić, że odnosząc się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej tego zagadnienia Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe spółki, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy wskazać, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie ogranicza się wyłącznie do formalnego piastowania danego stanowiska, lecz również do ponoszenia konsekwencji określonych działań lub zaniechań. Podkreślić należy, że za poglądem, iż odpowiedzialność członków zarządu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiadał się dotychczas wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny - co też trafnie podniósł Sąd I instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Przy dokonywaniu jego wykładni należy mieć na uwadze okoliczności faktyczne, dotyczące możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez daną osobę, do tego figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Wskazując na naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej strona wnosząca skargę kasacyjna całkowicie pominęła zapis i znaczenie § 2 tego artykułu wprost odwołujący się do kryterium faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu, a nie formalnego wynikającego z reguł Kodeksu spółek handlowych dotyczących wygaśnięcia mandatu członka zarządu, jak podniesiono to w skardze kasacyjnej. Dokonując do dotychczas wykładni tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 oraz z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; publ. CBOSA). Za takim rozumieniem przede wszystkim art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia jego wykładnia językowa, gdyż w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, czyli o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym jest, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu. Oznacza to, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Ponadto Sąd I instancji, potwierdzając zaistnienie w sprawie przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki uwzględnił, że termin płatności zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i co ważne w kontekście stanowiska skargi kasacyjnej, uwzględnił także aspekt formalny wynikający z wpisu w KRS. Powołanie w skład zarządu spółki kapitałowej ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Ponadto skarżący nie twierdzi, że w istocie nie zarządzał po 1 maja 2014 r. Spółką. Wręcz przeciwnie wskazywał na podejmowanie szeregu działań, które miały w jego ocenie przyczynić się do restrukturyzacji Spółki. Potwierdza to także materiał dowodowy, który wskazuje, że miał on pełen wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki. Należy także zauważyć, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Wymaga również podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej bez formalnego potwierdzenia przez zgromadzenie wspólników. Podobne poglądy wypowiedziane zostały w orzecznictwie Sądu Najwyższego, gdzie wskazano m.in., że członek zarządu spółki z o.o., który mimo rezygnacji wykonuje nadal czynności zarządcze, ponosi odpowiedzialność za zaległości składkowe spółki z art. 116 Ordynacji podatkowej (por. wyrok SN z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17, publ. OSNP 2019/5/68). Reasumując tą część rozważań należy wskazać, że wpłaty pracodawców na rzecz PFRON powinny być płacone na bieżąco i odpowiedzialna jest za to osoba pełniąca funkcję członka zarządu spółki. 3.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się powszechnie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17 oraz z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. CBOSA; R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowany już powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 807/17). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. W zasadzie nie jest istotny też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, publ. CBOSA; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13, publ. SIP LEX nr 1313462). Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, iż organ przyjął, że stan niewypłacalności powstał w maju 2013 r., kiedy Spółka nie zapłaciła należności z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2013 r. Z kolei WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że był to czerwiec 2013 r., kiedy Spółka zalegała z płatnościami z tytułu wpłat na PFRON za dwa okresy rozliczeniowe. Należy zgodzić się z takim zastosowaniem i interpretacją art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., która została przyjęta przez Sąd I instancji. Ewentualny brak wykonania wymagalnego zobowiązania nie może dotyczyć tych, które mają charakter bagatelny, niewielki kwotowo, gdyż nie stanowią one o zniweczeniu celu postępowania upadłościowego, który polega na tym, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Należy zatem przypomnieć, że Spółka miała zaległość za marzec w kwocie 65,00 zł, zaległość za kwiecień w kwocie 9.250,00 zł i zaległość za maj w kwocie 8.768,00 zł. Od tej chwili zaprzestała już regulować jakichkolwiek zobowiązań wobec PFRON, które urosły do łącznej kwoty 128.293,00 zł. Od czerwca 2013 r. zalegała już wobec tego z zapłatą należności na rzecz PFRON za dwa pełne okresy płatności. Jednocześnie jako płatnik Spółka począwszy od maja 2013 r. zaprzestała uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które za okres maj - grudzień 2013 r. wyniosły 426.544,00 zł. Należy także zauważyć, że na realizację tych zaległości Spółka dopiero w dniu 3 września 2014 r. uzyskała ulgę w postaci rozłożenia jej na siedem miesięcznych rat (a wnioskowała o 24 raty), lecz układ ten nie został przez nią wykonany. Z uzasadnienia zaś wydanej w tym przedmiocie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola wynika, że Spółka będzie miała wystarczającą zdolność do obsługi zobowiązań jedynie w sprzyjających warunkach z uwagi na istniejące równocześnie zadłużenie w ZUS i PFRON, odnotowane w 2013 r. i w miesiącach styczeń – kwiecień 2014 r. straty, bardzo niski poziom wskaźnika płynności finansowej oraz bardzo wysoki poziom zadłużenia. Ponadto należy zauważyć, że zadłużenie z tytułu składek ZUS na dzień 3 października 2014 r., kiedy Spółka złożyła wniosek o układ ratalny wynosiło kwotę 1.267.512,18 zł. Wynika z tego, że Spółka, którą kierował skarżący jako Prezes Zarządu nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych podmiotów publicznych już od pierwszej połowy 2013 r. Należy wobec tego podzielić wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że członek zarządu spółki kapitałowej ma prawo do podejmowania działań restrukturyzacyjnych i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. cytowany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 249/13). 3.5. Wobec przedstawione powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1782/15 oraz z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3367/18, publ. CBOSA). Wobec tego nie było potrzeby sięgania do materiałów zgromadzony w toku postępowania upadłościowego wobec Spółki jak również zasięgania opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości. Ustalenie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest kwestionowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Ocena zatem jakie były rokowania co do skuteczności podejmowanych działań restrukturyzacyjnych nie mogła mieć żadnego wpływu na konieczność zastosowania norm prawa materialnego i tym samym na wynik sprawy. 3.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).