II FSK 142/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/19 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr IPPB3/423-473/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s,a. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną ocenę zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z 21 maja 2015 r. o wydanie interpretacji polegającą na pominięciu wskazanych przez skarżącą jako element opisu zdarzenia przyszłego okoliczności takich, jak przede wszystkim pieniężny charakter wkładu wnoszonego do spółki prawa rosyjskiego Y. sp. z o.o. (dalej: "Y.") prowadzącego częściowo do podwyższenia kapitału zakładowego i przyjęcie przez Sąd zupełnie innego założenia, tj. wbrew wskazanemu przez skarżącą elementowi opisu zdarzenia przyszłego, że ów wkład miał charakter niepieniężny; 2/ art. 57a p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. polegające na dokonaniu sądowej kontroli interpretacji w zakresie nieobjętym skargą, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu wskazówek interpretacyjnych płynących z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1004/17, w którym Sąd wskazał, że ,,kwestią opisaną przez Spółkę we wniosku było podwyższenie, w zamian za wkład pieniężny, kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, w którym skarżąca posiada udział w wysokości 70% wartości kapitału'' (zob. s 14 uzasadnienia wyroku). II/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie do wkładu opisanego przez skarżącą we wniosku jako wkład pieniężny – zgodnie z przepisami prawa rosyjskiego; 2/ art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie do wkładu opisanego przez skarżącą we wniosku jako wkład pieniężny – zgodnie z przepisami prawa rosyjskiego; 3/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie do wszystkich wydatków prowadzących do nabycia udziałów w Y., przez które należy również rozumieć "skompensowane" wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które wskutek konwersji stanowiłyby swoiste zubożenie w majątku skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto, Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania jako przychodu skarżącej - w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego – wysokości uzyskanej ceny sprzedaży, a także kosztu uzyskania przychodu wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości pieniężnej posiadanej wierzytelności wobec tej spółki, będącej przedmiotem potrącenia. Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z ww., albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego - punkty I.1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej zauważyć należy, że strona uzasadniając słuszność wskazanych naruszeń akcentowała głównie to, że we wniosku wyraźnie wskazała, że zgodnie z przepisami prawa rosyjskiego wnoszony wkład w postaci wierzytelności będzie miał charakter pieniężny. W jej przekonaniu okoliczność ta nie powinna była podlegać ocenie przez organ, gdyż była elementem opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Podkreślała też, że WSA związany był zarzutami sformułowanymi w skardze na interpretację z 30 września 2015 r. W treści zarówno zarzutów ww. skargi, jak i w wyroku NSA z 25 kwietnia 2019 r. (zapadłym na poprzednim etapie postępowania) brak było podstawy do przyjęcia twierdzenia, że wkład wnoszony do Y. będzie miał charakter wkładu niepieniężnego. Zarzuty te są bezzasadne a wspierająca je argumentacja – w realiach tej sprawy - całkowicie chybiona. Przede wszystkim, kluczowe znaczenie miała sama treść wniosku i przedstawione w jego ramach zdarzenie przyszłe. Choć skarżąca stwierdziła, że zgodnie z przepisami prawa rosyjskiego wnoszony wkład w postaci wierzytelności będzie miał charakter pieniężny, to nie może z pola widzenia umykać fakt, że we wniosku zaprezentowała szczegółowy opis planowanych między spółkami operacji gospodarczych. Domagała się rozpoznania przedstawionego problemu na tle polskich przepisów podatkowych – u.p.d.o.p. (patrz - treść pytań).. Zadaniem organu było przeanalizowanie stanowiska strony z uwzględnieniem całokształtu elementów składających się na przedstawione zdarzenie przyszłe i jego analiza z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych. Podane we wniosku informacje wymagały wyrażenia oceny również w zakresie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącą do spółki zagranicznej w której posiada udziały. Zadaniu temu organ sprostał. Dokonał bowiem kwalifikacji zdarzenia dotyczącego podniesienia kapitału zakładowego w warunkach przedstawionych we wniosku na tle polskich przepisów podatkowych – u.p.d.o.p. Powołał właściwe normy prawne tej ustawy, dokonał ich prawidłowej wykładni i analizy. W tym stanie rzeczy, słusznie WSA nie dopatrzył się uchybień po stronie organu, a wyrażone stanowisko uznał za właściwe zarówno w świetle polskich przepisów prawa podatkowego, jak i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wniosek o interpretacją dotyczył bowiem występujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutków podatkowych i opodatkowania przychodu skarżącej, jako podatnika podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarówno WSA, jak orzekający wcześniej organ ani nie podważyły zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, ani sposobu przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego na gruncie przepisów prawa rosyjskiego, ani też nie ingerowały w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Sąd pierwszej instancji jak i organ przeprowadziły natomiast ocenę skutków podatkowych zawarcia tych umów w świetle przepisów ustawy o podatku obchodowym od osób prawnych. Wyniku ich analiz skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Na marginesie warto jedynie dodać, że argumenty powołane w skardze kasacyjnej mogłyby mieć swoje uzasadnienie, gdyby, strona nie wgłębiając się w jakiekolwiek szczegóły ograniczyłaby się we wniosku tylko do stwierdzenia, że wniosła wkład pieniężny. W takiej sytuacji, okoliczność ta, stanowiłaby element stanu faktycznego – nie podlegający lustracji w ramach trybu wydawania indywidualnych interpretacji, albowiem weryfikacja tej okoliczności mogłaby nastąpić w ramach ewentualnego postępowania wymiarowego. Wsparciem dla argumentów strony skarżącej kasacyjnie nie jest z pewnością również wyrok NSA z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1004/17, w szczególności wyrwany z kontekstu fragment jego uzasadnienia. Przede wszystkim, umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że NSA w tej części (pkt 8.3) odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. podzielił pogląd skarżącej, że z akt nie wynika, aby zdarzeniem poddanym interpretacji było "przekształcenie" spółki osobowej prawa rosyjskiego w spółkę kapitałową. Stąd też, za właściwe uznał przypomnienie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego - pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że on również nie zasługuje na uwzględnienie. MF dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku zasadnie wywodząc, że nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności – spółki i wspólnika - związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Słusznie organ zakwestionował pogląd strony, która wywodziła, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki rosyjskiej drogą potrącenia umownego, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Dość zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym na tle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. za utrwalony należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13; z wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1196/16; z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1994/17, czy również – Uchwała NSA z 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21 – pkt 4.5.2.). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak to wyjaśnił NSA w wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1196/16, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt II. 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Zarówno w jednym jak drugim przypadku argumenty strony skarżącej ograniczyły się jedynie do zupełnie powierzchownej polemiki ze stanowiskiem Sądu i organu. Nie przedstawiono również rzetelnej analizy wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Wymaga podkreślenia, że brak uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej lub też skonstruowanie tych zarzutów w sposób tak enigmatyczny jak w tym przypadku czyni zarzuty te bezzasadnymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.