II FSK 1196/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/15 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Do wniosku załączona została korekta zeznania CIT-8, w której pomniejszono przychód i koszty uzyskania przychodu o kwotę 9 000 000 zł. Kwota ta stanowiła nominalną wartość udziałów, które strona skarżąca objęła w zamian za wkład w postaci własnej wierzytelności. Podwyższenie kapitału zakładowego o powyższą kwotę zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 lutego 2008r. Argumentując wniosek skarżąca podniosła, że norma art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. w wersji obowiązującej w 2008 r. – dalej "u.p.d.o.p.") stanowi lex specialis w stosunku do normy lex generalis, którą zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zatem skoro strona sprzedała gotowe wyroby z odroczonym terminem płatności B. sp. z o.o., a następnie wierzytelności z tego tytułu wniosła jako wkład niepieniężny do tej spółki, to przychodem zgodnie ze znajdującą się na wstępie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. normą kolizyjną (chodzi o określenie "z zastrzeżeniem ust. 3") jest kwota należnych przychodów (wierzytelności), a nie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Decyzją z dnia 27 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a – po rozpoznaniu odwołania strony - Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25 czerwca 2015r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że wkład skarżącej w zamian za wyemitowane akcje stanowił wkład niepieniężny. Nie można bowiem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Za właściwe organ uznał stanowisko, zgodnie z którym przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i wyklucza w zaistniałym stanie faktycznym stosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis dotyczy skutków podatkowych zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego, w tym także w postaci wierzytelności własnej do spółki kapitałowej, które to zdarzenie jest zdarzeniem odrębnym i odmiennym od czynności sprzedaży towarów, czy usług generujących powstanie przychodu na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychód należny, a nie faktycznie otrzymany). Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. powstał więc przychód po stronie skarżącej z tytułu sprzedaży towarów na rzecz B. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wniesienie aportu przez stronę skarżącą do B. sp. z o.o. w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. Przy czym przychód na tej podstawie powstaje stosownie do treści art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przychód ten stanowi przy tym wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie poniosła przy tym wydatków na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności), które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem strony skarżącej. Nie są więc wydatkiem i nie mogą ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu. Wykluczona jest bowiem możliwość rozpoznania wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako kosztu uzyskania przychodów. 3. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Odwołując się do brzmienia wskazanego przepisu, regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wskazał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny, jest to bowiem zmiana wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś forma regulowania należności za zbycie towaru. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie doszło do faktycznego potrącenia. Zarówno strona skarżąca, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za akcje, zaś strona skarżąca roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Doszło zatem do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Strona skarżąca otrzymała bowiem udziały w zamian za wkład niepieniężny. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w sprawie nie doszło natomiast do sytuacji opisanej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dyspozycja tego przepisu dotyczy bowiem sytuacji, gdy przychody są należne, lecz nie zostały jeszcze otrzymane. Pomiędzy ust. 1 pkt 7 oraz ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. nie dochodzi do żadnej kolizji, która mogłaby zostać rozstrzygnięta na zasadzie, że przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego. Przepis ust. 3 ma zastosowanie wówczas, gdy doszło do sytuacji powodującej powstanie przychodu, lecz nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Ustawodawca nakazuje zatem w takiej sytuacji rozpoznać przychód. Przepis ten nie wyłącza wobec powyższego możliwości opodatkowania zdarzeń wskazanych między innymi w ust. 1 pkt 7, lecz nakazuje opodatkować przychód, choć zobowiązanie nie zostało jeszcze wykonane, czyli przychód nie został jeszcze faktycznie osiągnięty. Są to jednak dwa odmienne zdarzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza natomiast możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. W ocenie sądu pierwszej instancji, do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, nie można wprost stosować klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności. Taka wykładnia wykracza bowiem poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Odwołując się do treści wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1331/04, sąd pierwszej instancji podkreślił, że wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu. Wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowo organ wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i nie prowadził odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie bowiem równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (a w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: – przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zastosowania tego przepisu prowadzące do przedwczesnego wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, – prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że konwersja wierzytelności własnych na kapitał powoduje powstanie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, 2) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zawiera on regulację zupełną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. 6.2. W rozpoznawanej sprawie przypomnienie tych zasad było niezbędne wobec tego, że opierając skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 3 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do sformułowanych w ten sposób zarzutów stwierdzić należało przede wszystkim, że wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie są przepisami postępowania. Już samo ich usytuowanie w Dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe" wskazuje na ich materialnoporawny charakter. Ponadto ich treść odnosi się do sposobów powstawania zobowiązań podatkowych, w tym wypadku z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sposób ten sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest – tak jak w rozpoznawanej sprawie - osiągnięcie dochodu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji RP. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). 6.3. Nawet jednak gdyby zakwalifikować prawidłowo zarzut naruszenia omawianych przepisów prawa materialnego to i tak pozbawiony był uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem tym zarzutom złożenie korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) nie oznaczało dla prawidłowego rozpoznania tego wniosku uprzedniego wydania na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z którym związana była wykazana w korekcie deklaracji nadpłata. Kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (publik. ONSAiWSA z 2014r, Nr 4, poz. 56 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA"). W uchwale tej przyjęto, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej opierającej się na odmiennej wykładni wskazanych przepisów podkreślić jedynie należało, że również uchwała podjęta w konkretnej sprawie ma ogólną moc wiążącą (art. 269 § 1 p.p.s.a.) i w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną winien ją uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania oraz wspierającą ją argumentację i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.4. Kolejna uwaga odnosząca się do zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się ze stwierdzeniem, że obok już omówionego ostatecznie błędnie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wskazano w ramach tej podstawy innych zarzutów. Oznacza to, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy wobec braku w tym zakresie zarzutów jest również wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z ustaleń tych – przedstawionych szczegółowo na str. 1 i 2 zaskarżonego wyroku – wynika, że powodem złożenia przez spółkę ostatecznej korekty zeznania podatkowego w dniu 29 grudnia 2014 r. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. było podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności wniesionej przez spółkę do spółki zależnej na pokrycie wkładu niepieniężnego. Natomiast uzasadnienie tej korekty oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazywało, że w ocenie spółki konwersja wierzytelności za sprzedane wyroby do zależnej spółki na udziały tej spółki nie wywołuje skutku podatkowego w postaci powstania przychodu z tytułu objęcia tych akcji za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 3 u.p.d.o.p.). Stwierdzenia te należało wiązać z wcześniejszymi korektami zeznania z dnia 25 czerwca oraz 8 lipca 2014r. będącymi konsekwencją ustaleń kontroli skarbowej i wykazaniem przez spółkę przychodu z tytułu dokonanej konwersji wierzytelności na udziały. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował wymagające rozstrzygnięcia zagadnienie sporne jakie stanowiła odpowiedź na pytanie: czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. 6.5. Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymagało wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów. Na tle cytowanego przepisu za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13; publik. CBOSA). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak to wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Tym bardziej, że sama spółka korygując zeznanie wykazała przychód uzyskany z tego tytułu w 2008 r. 6.6. Wpływu na zmianę wykładni omówionego przepisu nie mogło mieć odwołanie się w skardze kasacyjnej do przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie dochodzi do żadnej kolizji, która mogłaby zostać rozstrzygnięta na zasadzie, że przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego. Przepis ust. 3 ma zastosowanie wówczas, gdy doszło do sytuacji powodującej powstanie przychodu, lecz nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Ustawodawca nakazuje zatem w takiej sytuacji rozpoznać przychód. Przepis ten nie wyłącza wobec powyższego możliwości opodatkowania zdarzeń wskazanych między innymi w ust. 1 pkt 7, lecz nakazuje opodatkować przychód, choć zobowiązanie nie zostało jeszcze wykonane, czyli przychód nie został jeszcze faktycznie osiągnięty. Zgadzając się z tą oceną zauważyć jedynie należy, że reguła wynikająca z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do wskazanych w nim przychodów związanych z działalnością gospodarcza i z działami specjalnymi produkcji rolnej. W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie przychód odpowiadający wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny powstaje w dniu wskazanym w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. W tym wypadku nie ma mowy ani o przychodach należnych, ani otrzymanych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zatem sam ustawodawca rozstrzyga tę kwestię w sposób jednoznaczny wskazując w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., że przychód z tego tytułu powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie tylko nie istniał związek pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który decydował o wykładni tego pierwszego przepisu, ale dodatkowo przepis art. 12 ust. 3 w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. 6.7. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11; publik. CBOSA). Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych wniosków zaprezentowanych w skardze kasacyjnej o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. 6.8. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).