I SA/Bd 371/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi P. Z. P. F. R. O. N. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2019r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. Z. P. F. R. O. N. w W. kwotę 580,00 zł (pięćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela - Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].MGK wystawionego na M. [...] sp. z o. o. w T., obejmującego należności z tytułu nieuiszczonej wpłaty na rzecz PFRON z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych za miesiące maj-grudzień 2015r. oraz styczeń-grudzień 2016r., a także za styczeń i luty 2018r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Z powodu bezskuteczności egzekucji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne, jednocześnie zawiadamiając wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym i obciążeniu nimi wierzyciela z powodu braku możliwości wyegzekwowania ich od M. sp. z o.o. W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm), dalej: "u.p.e.a.". Zdaniem skarżącego, brak było podstaw do naliczenia i pobrania opłaty egzekucyjnej za dokonanie czynności egzekucyjnych z uwagi na to, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie doszło do zajęcia jakiejkolwiek wierzytelności. Skarżący powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 uznający art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za niezgodny z Konstytucją. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, powstały koszty egzekucyjne, na które składa się opłata manipulacyjna wynosząca 1% kwoty egzekwowanych należności (wraz z odsetkami za zwłokę) naliczona do tytułu wykonawczego Nr [...].MGK w wysokości [...] zł oraz opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wynosząca 5% kwoty egzekwowanej należności w kwocie [...]zł, Łącznie koszty wyniosły [...] zł. Koszty te, w myśl art. 64c u.p.e.a., winien ponieść zobowiązany, którym w niniejszej sprawie jest M. [...] sp. z o.o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny nie wyegzekwował kosztów egzekucyjnych od zobowiązanej spółki umarzając postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji, wynikającej z braku posiadanego przez nią majątku, a w konsekwencji skutecznego dochodzenia należności. W związku z tym, mając na uwadze art. 64c § 4 u.p.e.a., koszty egzekucyjne winien pokryć wierzyciel, którym jest Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podał, że z akt sprawy wynika, iż do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego zobowiązanej spółki doszło w dniu [...]. - doręczenie zawiadomienia do Banku Zachodniego WBK S.A. Zajęcie to zostało uznane i przyjęte do realizacji przez dłużnika zajętej wierzytelności. Stąd też, zdaniem organu, naliczenie opłaty za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego było zasadne. W zakresie powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt. SK 31/14 organ wskazał, że obciążając wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, na które składa się opłata manipulacyjna w wysokości 1% dochodzonej należności, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wziął pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego czynnościami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny miał na względzie także to, że wysokość i zasady pobierania opłat powinny zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Nie widząc podstaw do obniżenia wysokości naliczonej opłaty za dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, obciążono nią wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalona przez organ egzekucyjny kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł jest kwotą, która nie pozostaje w oderwaniu od nakładów pracy organu, zwłaszcza, że podjął on również inne czynności egzekucyjne, za które opłat nie naliczono (np. wydatki związane z poszukiwaniem posiadanych przez spółkę składników majątkowych). W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć rachunków bankowych pomimo, iż nie doszło w istocie do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunkach bankowych nie było żadnych środków, co oznacza, iż organ nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej stronie wobec banków nie powinien ustalić z tego tytułu kosztów egzekucyjnych; naruszenie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. pomimo, iż organ winien był na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że naliczenie kosztów w trybie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie jest zasadne, gdyż w niniejszej sprawie nie nastąpiło zajęcie wierzytelności, a jedynie "pustego" rachunku bankowego. Wskazał na niewspółmierną wysokość wyliczonych kosztów egzekucyjnych. Stwierdził, że naliczona opłata egzekucyjna winna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat, a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie której opłaty te zostały naliczone. Podniósł, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Podkreślił, że czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu dla wierzyciela. Zarzucił, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, iż z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. skarżący zarzucił, że organ dokonał weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 uznane zostały za niezgodne z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów uznał, że skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., w którym ten orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym i obciążeniu nimi wierzyciela z powodu braku możliwości wyegzekwowania ich od M. sp. z o.o. W złożonej skardze skarżący stwierdził, iż nie doszło w istocie do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunkach bankowych nie było żadnych środków, co oznacza, iż organ nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej stronie wobec banków nie powinien ustalić z tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Z tego względu, w świetle orzecznictwa NSA, obciążenie wierzyciela kwotą [...]zł na podstawie 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm), dalej: "u.p.e.a." jest niezasadne. W istocie spór w niniejszej sprowadza się do interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. A dokładniej, czy wydając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji powinien uwzględnić w nim ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku wyżej wskazanym i skutek, jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. Problematyka interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2621/17. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3700/18. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najświeższych wyroków z 14 maja 2019r., I GSK 232/19, podzielił poglądy przedstawione w tych wyrokach i wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten, w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją, nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże, aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma, bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest, bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie, których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla, bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla, bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest, zatem takie stosowanie tego przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał wyraźnie wskazał, bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest, więc określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP (art. 8 ust. 2). Skutkiem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 693/15 NSA orzekł, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wówczas gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności, skoro bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Jednocześnie w powołanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych (por. wyrok NSA z dnia10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowiska te w pełni akceptuje. Obecnie kontrolując postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie wywiązał się z obowiązku określenia wysokości kosztów egzekucyjnych tak, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że obciążając wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, na które składa się opłata manipulacyjna w wysokości 1% dochodzonej należności, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wziął pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego czynnościami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny miał na względzie także to, że wysokość i zasady pobierania opłat powinny zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Nie widząc podstaw do obniżenia wysokości naliczonej opłaty za dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, obciążono nią wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalona przez organ egzekucyjny kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł (w tym za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości [...] zł) jest kwotą, która nie pozostaje w oderwaniu od nakładów pracy organu, zwłaszcza, że podjął on również inne czynności egzekucyjne, za które opłat nie naliczono (np. wydatki związane z poszukiwaniem posiadanych przez Spółkę składników majątkowych). Podparł się tym, iż na organie egzekucyjnym ciąży ustawowy obowiązek dochodzenia kosztów egzekucyjnych, których wysokość określają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. WSA uznał, że argumenty organu były całkowicie chybione. Przede wszystkim organ nie zastosował miarkowania, gdyż przyjął stawki z przepisu prawa w wysokości 5 i 1 %. Nie wskazał żadnych czynności, które usprawiedliwiałyby takie wyliczenie. Przy braku środków na koncie nadal ostatecznie za te same czynności pobrałby od wierzycieli wartość ustaloną według wysokości zaległych kwot a nie nakładu pracy czy kwot uzyskanych, a to przeczy wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nie wskazał żadnych konkretnych i tym samym rzeczywistych wydatków czy kosztów związanych z dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego czynnościami egzekucyjnymi. Nie można zgodzić się z tym, że wysokość i zasady pobierania opłat powinny zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego skoro nie wykazano racjonalnej zależności między orzeczoną wysokością opłat a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Nie wiadomo, jaki to podstawy miałyby zaistnieć do obniżenia wysokości naliczonej opłaty za dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, skoro nie w tym kierunku zostały poczynione wskazania przez Trybunał. Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie wykazał, by ustalona przez organ egzekucyjny kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł (w tym za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości [...] zł) jest kwotą, która nie pozostaje w oderwaniu od nakładów pracy organu. Odnosząc się do jego argumentu, że podjął on również inne czynności egzekucyjne, za które opłat nie naliczono (np. wydatki związane z poszukiwaniem posiadanych przez Spółkę składników majątkowych), nie wykazał, by było to spowodowane wymogami, jakie nałożył Trybunał Konstytucyjny, a nie zwyczajny brak podstawy prawnej do tego typu zaniechania. Na koniec należy przyznać rację, że na organie egzekucyjnym ciąży ustawowy obowiązek dochodzenia kosztów egzekucyjnych, niemniej, co wymaga podkreślenia, kosztów których wysokość określają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, interpretowanych w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem odwołując się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej, WSA zaleca organowi ponowne rozważenie obciążenia kosztami (bądź ich braku) ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego. Do czasu postulowanej przez Trybunał Konstytucyjny nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ), zasadzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.