II FSK 3110/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 137/17 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. B. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 137/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E. B. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w 2010 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż warunkiem do skorzystania z ulgi jest wydatkowanie równowartości przychodu znajdującego się na innych kontach Podatniczki podczas gdy, zgodnie z brzmieniem przepisów warunkiem uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, pochodzącego stricte ze sprzedaży nieruchomości albowiem finansowanie wydatków uzyskanych ze środków pochodzących z innych tytułów nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w realiach faktycznych sprawy Podatniczce przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu ma właściwa wykładnia wymienionego przepisu. Zgodnie z nim, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z dokonanych przez organy w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania, w sposób niezaprzeczalny wynika, że organy podatkowe uwzględniły jako wydatki korzystające ze zwolnienia podatkowe środki finansowe w kocie 78 916,00 zł. Natomiast nie uwzględniły wydatku w kwocie 72 200,00 zł potwierdzonego fakturą z dnia 31 sierpnia 2011 r. dotyczącego zakupu okien, gdyż w tej dacie Podatniczka nie dysponowała przychodem ze sprzedaży udziału z tytułu sprzedaży nieruchomości pozwalającym na jego pełne pokrycie. Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro zapłata faktury nastąpiła innymi środkami, aniżeli pochodzącymi ze sprzedaży prawa majątkowego, to wydatek ten nie mógł korzystać ze zwolnienia. Przypomnieć zatem należy, że z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Unormowanie to ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.f., traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze. Co prawda, art. 11 ustawy wprowadza, jako regułę, zasadę kasową, gdyż dla zaistnienia przychodu wymaga, aby pieniądze, wartości lub świadczenia w naturze były właśnie "otrzymane" lub "pozostawione do dyspozycji" podatnika, jednak art. 19 ustawy stanowi lex specialis - wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Z tych powodów, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, wcześniejsze rozdysponowanie (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego), co zostało potwierdzone analizą operacji na koncie Podatniczki i zapłata za sporne faktury w kwocie 72 200,00 zł uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. W świetle powyższego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]