I SA/Gl 137/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.109 ( dwa tysiące sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; ze zm., dalej O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176; ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., Nr [...], określającą E. B. (dalej jako podatnik lub strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" [...], udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym w T. przy ul. [...] nr [...] oraz orzekł co do istoty sprawy określając stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu mieszkalnego. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży opisanego wyżej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do zwolnienia podatkowego mającego zastosowanie do dochodu ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej matce Pani S. Z. stwierdzono, iż podatniczka spełniła warunek konieczny jakim było złożenie, w zakreślonym przepisami prawa terminie, oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Natomiast w przypadku dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r., w drodze spadku po zmarłym ojcu Panu J. Z. oraz działu spadku, przesłanki uprawniające do ulgi podatkowej strona wypełniła częściowo. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że tylko część środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe pochodziła z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie uzyskanego przychodu, a nie jego równowartości; art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości; art. 511 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w związku z istnieniem rozdzielności majątkowej do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć tylko i wyłącznie te transakcje, w których istnieje zbieżność co do danych nabywcy ujawnionych na fakturze, jak i co do danych płatnika oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 191 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach i faktach przemawiających na niekorzyść podatnika, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych i uznaniu, że pozostają bez znaczenia dla sprawy; art. 180 i 181 O.p.: poprzez orzeczenie wbrew stanowi faktycznemu w szczególności pominięcie okoliczności, iż kwota zaliczki w wysokości [...] zł została zwrócona mężowi skarżącej; art. 180 O.p. w związku z art. 274c) O.p. poprzez niezażądanie dokumentów od firmy A. Sp. z o.o.; art. 281 O.p. w związku z art. 106j) oraz art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprzeprowadzenie kontroli w firmie A. Sp. z o.o. w związku z odmową dokonania korekt wystawionych faktur; art. 2a O.p. w związku z zasadą prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz orzekł co do istoty sprawy określając stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odnotował, że w związku z różnymi datami nabycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym odpowiednio: dla przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008 oraz w roku 2009. Organ wskazał, że w oparciu o akta sprawy ustalono, iż udziały w przedmiotowym prawie majątkowym strona nabyła w drodze: spadkobrania w 1/8 części po zmarłej w 2008 r. matce Pani S. Z. postanowieniem Sądu [...] w T. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] oraz w wyniku działu spadku w 5/8 części dokonanego, po zmarłym w 2009 r. ojcu Panu A. Z. W dalszej kolejności organ drugiej instancji odwołał się do postanowień mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2008 roku, jak i 2009 roku (strony od 5 do 8 uzasadnienia decyzji), w tym do art. 10 ust. 1 i 3, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, ust. 22, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, ust. 6f, art. 30e ww. ustawy. Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że mocą aktu notarialnego z dnia [...] r. E. B. działając w imieniu własnym a także rodzeństwa M. L. i J. Z. sprzedała cały swój udział w 5/8 części oraz całe udziały mocodawców po 1/8 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł. Udział przypadający na podatniczkę wyniósł [...] zł. Ustalono, że zapłata nastąpiła w następujący sposób: kwota [...] zł gotówką tytułem zadatku w dniu [...] r., kwoty [...] zł oraz [...] zł przelewami w dniach: 5 i 7 lipca 2010 r. na rachunek bankowy. Wyjaśniono, że w dniu 13 lipca 2010 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie z dnia [...] r., iż w stosunku do odpłatnego zbycia 1/8 części ww. nieruchomości położonej T. (...) za cenę odpowiadającą udziałowi [...] zł spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w sprawie pozostawało poza sporem. W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 kwietnia 2011 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie PIT-39, w którym wykazała m. in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł oraz nie wykazała należnego podatku. W tym zakresie organ wyjaśniał, że w oparciu o akta spawy ustalono, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. Państwo E. i S. B. sporządzili umowę majątkową małżeńską i dokonali częściowego podziału majątku wspólnego. Aktem notarialnym z dnia [...] r. S. B. dokonał na rzecz żony E. B. darowizny udziału wynoszącego ½ części w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,3215 ha położonej w T. przy ulicy [...] z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. Decyzją Nr [...] r. z dnia [...] r. przeniesiono decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. nr [...] udzielającą S. B. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczo-garażowego na parceli nr [...] położonej przy ulicy [...] w T., na rzecz Państwa E. i S. B. Mając na uwadze przedmiot sporu organ odwoławczy wyjaśniał, że została zawarta umowa nr [...] z dnia [...] r. pomiędzy Państwem E. i S. B., a firmą A. Sp. z o.o. na montaż okien i drzwi w budynku jednorodzinnym oraz w basenie położonych w T. przy ulicy [...] , na łączną kwotę [...] zł (basen [...] zł, budynek jednorodzinny [...] zł). W związku z przedmiotową transakcją zostały wystawione faktury VAT: - z dnia [...] r. Nr [...] na Panią E. B. na kwotę [...] zł (zaliczkowa); - z dnia [...] r. nr [...] na Panią E. B. na kwotę [...] zł; - z dnia [...] r. nr [...] na Pana D. B. na kwotę [...] zł; - z dnia [...] r. nr [...] na Pana S. B. - faktura korygująca do zwrotu kwota [...] zł; - z dnia [...] r. nr [...] na Panią E. B. na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśniał, że zapłaty za fakturę zaliczkową na kwotę [...] zł dokonał Pan S. B. w dniu [...] r. ze swojego rachunku bankowego. Z kolei w dniach [...] r. oraz [...] r. z rachunku należącego do podatniczki (nr [...]) zostały wykonane przelewy na kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł. W dniu [...] r. na rachunek męża podatniczki została zwrócona kwota w wysokości [...] zł. Organ drugiej instancji odnotowywał, że w toku prowadzonego postępowania Pani E. B. przedłożyła historie 8 rachunków bankowych. Ponadto pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. B., w odpowiedzi na wystosowane do niego wezwanie, przesłał historie 3 rachunków za okres od 16 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W dalszej części swojego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się kryteriami, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach, dokonał oceny przedłożonych dowodów, w szczególności wskazał, iż szczegółowo prześledził przepływy środków finansowych pochodzących ze sprzedaży z ponoszonymi wydatkami i uznał, że nie wszystkie poniesione przez stronę koszty korzystają z ulgi podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym zakresie w pełni podziela zaprezentowane stanowisko odnośnie dokonanych wyliczeń, w związku z czym zbędne jest ich powielanie. Organ odwoławczy zastrzegał, że z przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji w ujęciu tabelarycznym przepływów środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na cele mieszkaniowe organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił jako korzystające ze zwolnienia podatkowego środki w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy akcentował, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zapłata za wystawione przez firmę A. Sp. z o.o. faktury w szczególności z [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł, przy czym organ odnotowywał, że pełnomocnik strony forsuje stanowisko, iż istotne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości/praw majątkowych równowartości środków uzyskanych z tego tytułu, przy czym nie ma znaczenia źródło przychodu. Organ odwoławczy prezentując własne stanowisko w sprawie podkreślał, że przepisy prawa podatkowego przewidujące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Są przepisami o charakterze szczególnym, wyjątkowym. Tym samym uzyskanie przywileju w postaci zwolnienia podatkowego następuje na określonych warunkach i jest uzależnione od spełnienia konkretnych przesłanek wskazanych przez przepis przyznający podatnikom przedmiotowe zwolnienie i tylko w tym zakresie organy podatkowe mają możliwość weryfikacji i stwierdzenia, czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w rozumieniu cytowanego przepisu było zasadne i prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie sposobu interpretacji omawianego przepisu w sposób lansowany przez stronę byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Subiektywne przekonanie podatnika o prawie do ulgi podatkowej musi iść bowiem w parze z realizacją jej ustawowych przesłanek. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego sformułowane w niniejszym zakresie zarzuty są bezpodstawne. Ustosunkowując się do zarzutu, iż warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie "tych samych" pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży prawa majątkowego, a nie określonej sumy pieniędzy, organ odwoławczy wskazał, że w świetle analizowanych przepisów należy uznać, że jest on nieuzasadniony. Organ odwoławczy wywodził, że Ustawodawca nie postawił wymogu, aby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następowało fizycznie tymi samymi środkami, bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku. Nie oznacza to jednak, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest bowiem wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy. Zdaniem organu odwoławczego zwolnieniu, o którym mowa w powołanym przepisie, podlegają wyłącznie przychody uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc środki pieniężne z konkretnego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy. Wydatkowanie, na określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cele, innych walorów niż pochodzących ze wskazanego źródła przychodów nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał, że w niniejszej kwestii, zasadnicze znaczenie ma fakt, czy w dacie poniesienia wydatku mieszkaniowego dysponowano przychodem ze sprzedaży prawa majątkowego. Ustawodawca wiąże bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Zdaniem organu odwoławczego wszelkie uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. W rozpatrywanej sprawie wykładnia językowa jest wystarczająca. Jej pominięcie na rzecz innej dyrektywy wykładni mogłoby doprowadzić do wykładni contra legem. Organ odwoławczy wskazał, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika tj. podmiotu uprawnionego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc zatem cele społeczne związane z wprowadzoną ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy. Organ odwoławczy wyjaśniał, że w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. wskazano, iż: wydatki na własne cele mieszkaniowe wyniosły (po pomniejszemu o koszty okien na basen) [...] zł (...). Ponadto dodano, że podatniczka: nie posiada innych udokumentowanych wydatków - poza przekazaną (...) fakturą nr [...] z [...] na kwotę brutto [...] za pośrednictwo przy sprzedaży ww. mieszkania. W ocenie organu odwoławczego szczegółowa analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach należących do strony wykazała, że nie wszystkie wydatki zostały sfinansowane przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Organ wywodził, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów. Jednakże pełnomocnik zdaje się pomijać fakt, że w rozpatrywanej sprawie rozliczeniu podlega przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, zaś dla jego zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie ściśle określonych warunków. Dla potrzeb skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi z konkretnego źródła, a nie z innych. Stosownie do powołanego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania, uzyskany przychód jest powiązany z jego wydatkowaniem. Nieuprawnione są zatem twierdzenia pełnomocnika, posiłkującego się przepisem art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, która nie ma zastosowania w sprawie, że: bez znaczenia (...) dla oceny prawa do ulgi jest okoliczność jakie konkretnie środki podatnik przeznaczył na ten cel (...), gdyż liczy się tylko to, że zaspokoił własne potrzeby mieszkaniowe (...). Rozliczenie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje w oparciu o zdarzenia rejestrowane w księgach rachunkowych. W ocenie organu odwoławczego finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z innych tytułów nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe a nie na jakiekolwiek inne cele. Z treści ww. przepisu wprost wynika, że poza warunkiem wydatkowania tych środków w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości, niezbędne jest spełnienie jeszcze innego warunku, którego spełnienie jest przesłanką zastosowania zwolnienia. Przepis stanowi bowiem, iż "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...), w części wydatkowanej (..)", tylko zatem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f, w części wydatkowanej (...)" na określony cel są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika (wyrok WSA z dnia 5 lipca 2016 r. Sygn. akt I SA/Wr 1786/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Ustawodawca wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy uzyskaniem przychodu ze źródła objętego zwolnieniem podatkowym (na warunkach w tym przepisie wymienionych) a jego wydatkowaniem, tj. przeznaczeniem na cele wskazane w ustawie (własne cele mieszkaniowe podatnika). Istnienie tego związku należy tłumaczyć jako wymóg, by wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika zostały pokryte ze środków pieniężnych definiowanych jako przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w rozumieniu art. 30e u.p.d.o.f. (...) O ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W tym ujęciu, ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencją podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła. Oznacza to, że pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim traktuje ten przepis (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. Sygn. akt I SA/Wr 1790/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich przedłożonych przez stronę wydatków wskazując, że zostały sfinansowane innymi walorami, aniżeli pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Poniesione wydatki, choć mają charakter mieszkaniowy, nie rozliczają przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym położonym w T. przy ulicy [...]. Nieuprawnione tym samym są twierdzenia, że: bez znaczenia (...) dla oceny prawa do ulgi jest okoliczność jakie konkretnie środki podatnik przeznaczył na ten cel (...), gdyż liczy się tylko to, że zaspokoił własne potrzeby mieszkaniowe (...). W ocenie organu odwoławczego z tych względów zarzut: naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dokonania ich błędnej wykładni (...) oraz twierdzenia, że prawidłowa: wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania, iż przychód stanowią korzyści ekonomiczne o wiarygodnie określonej wartości, zatem środki pochodzące z przychodu nie są zindywidualizowane a istotne jest wydatkowanie określonej korzyści ekonomicznej (kwoty nominalnej) o tej samej wartości na własne cele mieszkaniowe, są chybione i nieuprawnione. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że z uwagi na powyższe ustalenia, kwestie związane z odmową skorygowania faktur VAT, obrazy przepisów art. 106j), art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz istniejącym między małżonkami B. ustrojem majątkowym (w tym zarzut naruszenia art. 511 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego), pozostają bez znaczenia dla sprawy. Zapłata za fakturę z dnia [...] r. nr [...], uregulowana przelewem z dnia [...] r., nastąpiła środkami ze źródła innego niż sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w T., przy ul. [...]. W odniesieniu do zapłaty za faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł, zapłaconych jednym przelewem z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, ustalono, że w części tj. w wysokości [...] zł środki mogły pochodzić ze sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego. Zdaniem organu odwoławczego sformułowane w niniejszym zakresie zarzuty, jak również zgłoszone wnioski dowodowe na okoliczność przesłuchania świadków - pracowników firmy A. Sp. z o.o., żądanie przeprowadzenia w tejże spółce kontroli, są pozbawione racji (nie mają uzasadnionych podstaw) i odbiegają od meritum. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik stara się odwrócić uwagę od kwestii istotnych kładąc nacisk na pozostające bez wpływu na sprawę, gdy stan faktyczny umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia został ustalony. Niedające usunąć się wątpliwości, co zostało zaakcentowane w odwołaniu, należy odnosić do przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w odwołaniu kwestionowane są ustalenia faktyczne: organ podatkowy (...) bezprawnie i bezpodstawnie uznał, iż w niniejszym postępowaniu zapłata za fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł nie pochodziła ze sprzedaży mieszkania. Ponadto organ odwoławczy dowodził, że aby powołać się na klauzulę wyrażoną w art. 2a) O.p. nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu. Adresatem normy z art. 2a) O.p. jest bowiem organ podatkowy rozpoznający sprawę i w ramach tego rozpoznania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji zastosował reguły wykładni, które przedstawił, a które nie doprowadziły go do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Subiektywne przekonanie strony o takim stanie, a w szczególności niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie sprawy nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślał, że z zasad ogólnych art. 121 – 125 O.p., jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi niewywiązanie się podatnika z obowiązku zapłaty podatku z tytułu uzyskanego przychodu i brak podstaw do skorzystania przez niego z ulgi, to zgodnie z prawem jest zobligowany przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za subiektywny i nieuzasadniony uznać należy zarzut prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jak i przekroczenia swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 606/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem organu odwoławczego zarzut przekroczenia: granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się (...) w oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej jest chybiony. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem korzystne dla strony ustalenia dotyczące wypłat gotówkowych. Wobec braku przeciwnego dowodu, uznano że z podjętych w okresie od dnia 26 października 2010 r. do dnia 29 listopada 2012 r., z należących do podatniczki rachunków bankowych, środków na łączną kwotę [...] zł oraz w będącej od dnia [...] r. w jej dyspozycji kwoty [...] zł ([...] zł - [...] zł - koszty prowizji)) dokonała ona spłaty męża, w związku z poniesionym przez niego w dniu [...] r. wydatkiem na kwotę [...] zł. Argumentacja pełnomocnika w niniejszym zakresie jest niezrozumiała dla organu podatkowego, albowiem nie służy ona interesom strony. Podnosząc kwestię dokonanego przez firmę A. Sp. z o.o. zwrotu na rzecz S. B. kwoty [...] zł sugeruje, że jakiekolwiek rozliczenia pomiędzy małżonkami nie mają znaczenia dla sprawy a tym samym ewentualna spłata męża nie stanowi dla podatniczki wydatku objętego zwolnieniem podatkowym. Organ odwoławczy wyjaśniał, że za usługę pośrednictwa z dnia [...] r. (zawartą pomiędzy Panią E. B., a [...] Nieruchomości [...] ) przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł w dniu [...] r. zapłaciła w całości strona. Z akt sprawy nie wynika, aby rodzeństwo dokonało na jej rzecz zwrotu części rzeczonych kosztów stosownie do posiadanych udziałów w zbywanym prawie. W związku z powyższym w kosztach odpłatnego zbycia prawa majątkowego należy uwzględnić kwotę [...] zł ([...] zł x [...]). Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższego, zachodzi konieczność określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...] w innej wysokości, niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., którego wyliczenie przedstawia się następująco: Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału (6/8) [...] zł; koszty odpłatnego zbycia [...] zł; przychód ze sprzedaży (przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia) [...] zł; koszty nabycia [...] zł; dochód ze sprzedaży (przychód pomniejszony o koszty nabycia) [...] zł; wydatki na cele mieszkaniowe [...] zł; dochód zwolniony ([...] zł x [...] zł)/ [...] zł) [...] zł; dochód do opodatkowania [...] zł; podstawa opodatkowania [...] zł; podatek [...] zł ([...] zł x 19% po zaokrągleniu do pełnego złotego). W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. pełnomocnik strony (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie i odmowę uznania, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe oraz uznanie, że przychód wskazany w powołanym przepisie należy rozumieć jako zindywidualizowane konkretne środki, a warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a nie równowartości tego przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do uznania, iż ze zwolnienia korzysta wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz, że skarżąca w dacie dokonywania wydatków dysponowała uzyskanym przychodem i dokonała wydatkowania na własne cele mieszkaniowe w postaci zapłaty za wykonanie montażu okien i drzwi. Pełnomocnik zarzucał również naruszenie prawa materialnego tj.: art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że za przychód należy uznać zindywidualizowane środki podczas gdy zgodnie z definicją zawartą w powyższej ustawie przychód jest korzyściami ekonomicznymi, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli a wskazany przepis znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Autor skargi zarzucał również naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 191 O.p., co miało wpływ na wynik postępowania, polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej z pominięciem dowodów przemawiających na korzyść podatnika m. in. wspólnego zawarcia umowy na wykonanie montażu drzwi i okien, przedstawionych wyciągów bankowych oraz wyjaśnień skarżącej; naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ww. ustawy, co miało wpływ na wynik postępowania polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie okoliczności zgłoszenia żądania korekty do A. Sp. z o. o. skarżącej i odmowy jej dokonania oraz nie przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym zakresie u wykonawcy A. Sp. z o. o.; naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 188 O.p., co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności, poprzez odmówienia przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych przez skarżącą świadków oraz przeprowadzenia kontroli w spółce A. Sp. z o. o. uznając, iż okoliczności dotyczące odmowy wystawienia korekt faktur zostały wykazane wystarczająco innym dowodem a skarżąca nie wykazała, że faktyczne ewentualne wystawienie korekt faktur w powiązaniu z dokonanymi zapłatami za nie byłoby możliwe i miało wpływ na rozliczenie przychodu ze sprzedaży mieszkania, podczas gdy okoliczności te mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy bowiem gdyby faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy nie byłoby podstaw do kwestionowania rozliczenia przychodu ze sprzedaży mieszkania jaki uzyskała skarżąca; naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 191 i art. 187 O.p., co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane wydatki nie zostały poczynione z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, a pieniądze jako rzeczy nie są oznaczone co do gatunku i niniejszej sprawie muszą zostać przypisane do konkretnych ruchów środków; naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 180 O.p. w zw. z art. 274c) O.p., co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez niezażądanie dokumentów dokumentujących transakcje od A. Sp. z o. o. i nieprzeprowadzenie z nich dowodu podczas, gdy organ podatkowy winien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym powinien był zażądać wskazanych dokumentów w zakresie objętym postępowaniem skarżącej w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; naruszenie przepisów postępowania tj.: 281 O.p. w zw. z art. 106j) ustawy z dnia 26 sierpnia 2011 r. o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli u wykonawcy umowy A. Sp. z o. o. w związku z postępowaniem podatkowym skarżącej w celu wyjaśnienia odmowy dokonania przez kontrahenta korekty faktur VAT oraz jej zasadności i prawidłowości; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych bowiem sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie budzi u skarżącej przekonania, że odnoszące się do niej działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Organ podatkowy niewątpliwie nie zastosował się do tej zasady bowiem, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, nie zastosował takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla skarżącej wydając za wszelką cenę rozstrzygnięcie na korzyść Skarbu Państwa. Pełnomocnik skarżącej wnosił również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych w toku postępowania przez stronę na okoliczności dotyczące zawarcia umowy ze skarżącą i jej mężem oraz wiedzy o istnieniu pomiędzy nimi rozdzielności majątkowej; wezwania firmy A. Sp. z o. o. do podania imienia, nazwiska i adresu głównej księgowej firmy i przesłuchania jej w charakterze świadka na okoliczności podstaw odmowy dokonania korekt faktur VAT; zażądanie od firmy A. Sp. z o. o. przedstawienia dokumentów w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; przeprowadzenie kontroli w firmie A. Sp. z o. o. w celu sprawdzenia czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w szczególności zasadności dokonania korekt faktur VAT w odniesieniu do art. 106j) ustawy o podatku od towarów i usług. Autor skargi wnosił o zmianę zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i uznanie, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. korzystać będzie cały przychód uzyskany ze zbycia przez skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkaniowego położonym w T. przy ul. [...] oraz umorzenie postępowania na tej podstawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił jak w skardze, natomiast pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że dla zastosowania ulgi konieczne było wykazanie, iż wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, co w pełnym zakresie nie zostało potwierdzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Stan faktyczny jest w znacznej części bezsporny a jako, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska organu i strony, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z ulgi podatkowej o jakiej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży odziedziczonego po rodzicach mieszkania i wydatkowania uzyskanych w ten sposób pieniędzy na cel mieszkaniowy. Istota sporu zawęża się do oceny tego, czy zapłata za wystawione przez firmę A. Sp. z o.o. faktury, w szczególności z [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł pozwala na skorzystanie ze spornej ulgi podatkowej. Strona skarżąca prezentuje stanowisko, że istotne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości/praw majątkowych równowartości środków uzyskanych z tytułu sprzedaży odziedziczonego mieszkania, natomiast organ odwoławczy podkreślał, że szczegółowa analiza przepływów środków pieniężnych na rachunkach należących do strony wykazała, iż nie wszystkie wydatki zostały sfinansowane przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Organ odwoławczy podkreślał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego zwolnieniu, o którym mowa w powołanym przepisie, podlegają wyłącznie przychody uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc środki pieniężne z konkretnego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Wydatkowanie, na określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cele, innych walorów niż pochodzących ze wskazanego źródła przychodów nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Mając zatem na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...), jeżeli (...) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30 e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należy podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5). Skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wskazuje, że nie podziela poglądu organu odwoławczego, iż przyjęcie sposobu interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty przez stronę byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W realiach faktycznych przedmiotowej sprawy tak ściśle literalna wykładnia ww. przepisu prowadzić może do naruszenia zasady równości opodatkowania. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której w identycznych realiach faktycznych podatnik, który posługuje się jednym kontem bankowym skorzystałby ze spornej części zwolnienia, a inny podatnik posługujący się dwoma lub większą ilością kont bankowych korzystałby ze zwolnienia tylko w tej części w jakiej środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przelane na konto podatnika zostałyby następnie z tego konta wprost lub pośrednio z innego konta, o ile wcześniej pochodziły ze sprzedaży, wydatkowane na cele mieszkaniowe. Według rozumowania organu zwolnieniu podlegałyby również środki wypłacone w gotówce byle tylko z konta na które wprost, a nawet pośrednio przelano środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania. Zwolnieniu podlegałyby nawet te środki finansowe, które w ramach przelewów własnych pomiędzy kontami podatnika miały swój początek w kwocie pochodzącej ze sprzedaży. Natomiast według wykładni organu zwolnieniu nie podlegałyby żadne środki finansowe wydatkowane na cele mieszkaniowe, które znajdowały się w zasobach finansowych podatnika, ale nie pochodziły z transakcji sprzedaży, przy czym według logiki wywodu i stanowiska organów wystarczającym dla przyznania prawa do ulgi było już nawet przelanie kwoty ze sprzedaży na inne konto i obciążenie z niego wydatków na cele mieszkaniowe lub wypłata z tego konta gotówki i to nawet bez sprawdzenia na co te pieniądze w rzeczywistości zostały przeznaczone. W ocenie składu orzekającego w realiach przedmiotowej sprawy tak rygorystyczną literalną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnioną i godzącą w cel oraz istotę spornej ulgi. Ponadto, skoro przepisy prawa dopuszczają posiadanie przez podatnika dowolnej ilości kont bankowych, to nie sposób przyjąć, że warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi będzie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe tylko i wyłącznie z konta/kont na które te środki zostały przelane lub ewentualnie wypłacone w gotówce. Rozumowanie organów podatkowych prowadziłoby w przedmiotowej sytuacji nie tylko do naruszenia zasady równości, ale nakazywałoby dokonywanie całkowicie niepotrzebnego i nie wymaganego przez prawo rozporządzania własnymi zasobami pieniężnymi w celu uzyskania prawa do ulgi podatkowej. Przecież środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczone są tylko co do gatunku. Dodatkowo w tym zakresie należy podkreślić, że poza sporem w sprawie jest to, że strona od momentu sprzedaży mieszkania do momentu wydatkowania pieniędzy na cele mieszkaniowe posiadała na swoich kontach kwoty przewyższające równowartość sumy uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. Co więcej ustalenia organu I instancji co do przepływów finansowych na kontach strony wskazują, że w znacznej części posiadała ona nadal w momencie wydatkowania na cele mieszkaniowe w 2011 r. w swoich zasobach finansowych (różne konta) pieniądze pochodzące dokładnie ze sprzedaży mieszkania. W ocenie składu orzekającego w sprawie rozumowanie organu odwoławczego jest częściowo sprzeczne, niekonsekwentne i niepełne albowiem organ m. in. podkreślał, że "zasadnicze znaczenie ma fakt, czy w dacie poniesienia wydatku mieszkaniowego dysponowano przychodem ze sprzedaży prawa majątkowego. Ustawodawca wiąże bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Zdaniem organu odwoławczego wszelkie uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. W rozpatrywanej sprawie wykładnia językowa jest wystarczająca. Jej pominięcie na rzecz innej dyrektywy wykładni mogłoby doprowadzić do wykładni contra legem. Skoro poza sporem w sprawie jest to, że "pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były zdeponowane na koncie ([...]), a dopiero w dniu 10.09.2010 r. zostały przelane na dwa inne rachunki bankowe p. E. B. i generalnie pozostawały na tych rachunkach do sierpnia 2011 r." (strona 14 decyzji organu I instancji), to zdaniem Sądu orzekającego organ potwierdza fakt pozostawania na rachunkach strony, w dacie poniesienia spornych wydatków na okna, kwot [...] zł i [...] zł. Przy takiej logice wywodu organu odwoławczego i w realiach faktycznych sprawy nie może być zatem mowy o całkowitej sprzeczności w interpretacji spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i jego wykładni contra legem. Odnotowania wymaga przy tym to, że organ odwoławczy wywodził, iż "warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe a nie na jakiekolwiek inne cele" oraz w ślad za stanowiskiem judykatury podkreślał, że nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła". Zdaniem Sąd orzekającego przy tego typu wywodach nie sposób uznać, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych i przyjęcia opartego na orzeczeniach sądów administracyjnych podjętych w innych stanach faktycznych, stanowiska. Dodatkowo należy także wskazać, że organ odwoławczy podzielając, bez własnych ustaleń i rozważań – co także narusza prawo, stanowisko organu I instancji, iż wypłaty gotówkowe na kwotę ponad [...] zł "mogły posłużyć do wzajemnych rozliczeń pomiędzy p.p. B." m. in. z tytułu faktury zaliczkowej z [...] r., w istocie potwierdził stosowanie w sprawie regulacji z art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie zrozumiałe w pełni jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który potwierdza, że środki ze sprzedaży mieszkania pozostawały na rachunkach strony w sierpniu 2011 r., co więcej przyjmuje korzystne dla strony rozliczenie wypłat gotówkowych, jednocześnie wywodząc, że wydatkowanie posiadanych na innych kontach części kwot nie korzysta ze zwolnienia, tylko dlatego, że przelewów dokonano z kont na których były środki finansowe (organ w jednym miejscu nazywa je nawet tymi samymi walorami) stricte nie pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie składu orzekającego przyjęcie stanowiska, w realiach faktycznych uwzględniających dopuszczalne przez prawo posiadanie dowolnej ilości kont bankowych, że warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie konkretnych przychodów, ale już nie ich równowartości znajdującej się w analogicznym czasie na innym koncie/kontach podatnika nie jest zgodne z celem Ustawodawcy i narusza w realiach przedmiotowej sprawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Orzekając ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 205 § 2 p.p.s.a.