I SA/Sz 234/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września, listopad i grudzień 2012 r. oraz luty, marzec, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] określającą W. M. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do lipca 2012 r., za listopad 2012 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., grudzień 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniach od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. W wyniku stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2012 r., od listopada do grudnia 2012 r., od lutego do marca 2013 r. oraz od lipca do sierpnia 2013 r. Jak ustalono, strona w rejestrach zakupu i deklaracjach [...] za luty, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz luty, lipiec i sierpień 2013 r. wykazała m.in. faktury VAT wystawione przez firmę U. [...] (dalej: "E.Z"), na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, tj.: 1) nr [...] z dnia [...].02.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 2) nr [...] z dnia [...].06.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 3) nr [...] z dnia [...].09.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 4) nr [...] z dnia [...].11.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 5) nr [...] z dnia [...].02.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 6) nr [...] z dnia [...].07.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 7) nr [...] z dnia [...].08.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji, właściwym wykonawcą wszystkich usług firmowanych przez firmę E.Z. był D. Z. (dalej: "D. Z."), a podatnik, jako wieloletni znajomy D. Z. zarówno na gruncie prywatnym, jak i zawodowym, musiał być niewątpliwie świadomy tego faktu. Zdaniem organu, transakcje zakupu usług, zawierane przez firmę podatnika z firmą E.Z. były transakcjami pozornymi, a dokumentowanie tych transakcji fakturami VAT miało jedynie na celu ich uwiarygodnienie. E.Z. nie uczestniczyła bowiem czynnie w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej na żadnym etapie obrotu gospodarczego, nie uzyskiwała zleceń od niezależnych firm budowlanych, nie przebywała na placach budów celem sprawowania funkcji kierowniczych lub kontrolnych, nie dokonywała wycen prac lub składania ofert w przetargach. Powyższe zdaniem organu dowodzi, iż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jedynie firmowała w tym zakresie działalność prowadzoną w rzeczywistości przez jej męża, D. Z. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego faktury VAT wystawione w 2012 r. oraz w 2013 r. przez E. Z. na rzecz firmy podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż E. Z. nie wykonała wskazanych na tych fakturach prac. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", faktury te, zdaniem organu, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Opisane powyżej nieprawidłowości, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., zostały opisane w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2017 r., w którym organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT firmy podatnika, prowadzone za luty, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz luty, lipiec i sierpień 2013 r. są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT wystawionych przez firmę E.Z. Ponadto, z uwagi na zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zmianie uległy również rozliczenia podatnika za okresy marzec - maj 2012 r., lipiec - sierpień 2012 r., grudzień 2012 r., marzec 2013 r. W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do września, listopad i grudzień 2012 r., luty, marzec, lipiec, sierpień 2013 r. w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji. Podatnik, nie zgadzając się z dokonanym przez organ I instancji powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] września 2018 r., uzupełnionym o brakujący podpis w dniu [...] listopada 2018 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez błędne uznanie, że E. Z. nie wykonała czynności na rzecz podatnika; 2) art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 103 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowych w terminie; 3) art. 109 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób prawidłowy; 4) art. 23 § 2 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z księgami podatkowymi pozwala na ustalenie odmiennej podstawy opodatkowania niż ta, która była deklarowana przez skarżącego. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie "innych przepisów postępowania", tj. art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu w postaci powołania biegłego w celu wydania opinii z zakresu budownictwa. Organ II instancji, po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury na których jako sprzedawca figuruje firma E.Z. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach VAT, ponieważ usługi zostały wykonane w ramach firmy D. Z., zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez stronę kwot podatku należnego o naliczony. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie miało miejsce firmanctwo. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z celowym i świadomym działaniem polegającym na wykorzystaniu związków osobowych i gospodarczych D. Z., a E. Z. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast faktycznym wykonawcą wszystkich usług firmowanych przez jej firmę był D. Z. Wskazano, że wszystkie ustalenia w sprawie zostały potwierdzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec D. Z. zakończonych wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2013 r. Decyzje są ostateczne. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe decyzje zostały włączone do akt postępowania oraz oceniane łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika. Następnie organ II instancji, odwołując się do interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego, stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik miał świadomość, ze transakcje były dokonywane z podmiotem firmowanym (z D. Z.) a nie z podmiotem firmującym, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur (tj. z E. Z.) o czym świadczą następujące okoliczności towarzyszące: wieloletnia znajomość podatnika z D. Z.; brak wykształcenia budowlanego, uprawnień budowlanych oraz doświadczenia w dziedzinie budownictwa, brak roli kierowniczej i zarządczej w firmie po stronie E. Z.; tożsamy przedmiot działalności firmy E. Z. z działalnością jej męża; podjęcie decyzji o współpracy przez podatnika nastąpiło po otrzymaniu rekomendacji przez D. Z.; niespójność wyjaśnień w zakresie sporządzania i posiadania kosztorysów wykonania prac zleconych, brak wiedzy odnośnie głównego inwestora robót, kierownika budów, rodzaju materiałów z których wykonywano zafakturowane roboty. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą E. Z. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, wobec czego należy wykluczyć "dobrą wiarę" strony w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa materialnego ani procesowego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., art. 23 § 2 pkt 2 O.p., art. 109 u.p.t.u., art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 103 u.p.t.u., art. 191 O.p., art. 181 O.p. Końcowo organ odwoławczy stwierdził także, że objęte decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, gdyż pismami z dnia [...] września 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r., z dnia [...] listopada 2018 r. (doręczonymi odpowiednio w dniu [...] września 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i w dniu [...] listopada 2018r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika, że stosownie do art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. został zawieszony z dniem [...] września 2017 r., za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2012 r. – z dniem [...] grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. – z dniem [...] listopada 2018 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym w stosunku do zobowiązań strony za podatek od towarów i usług za okres od lutego 2012 do września 2012 r. i za miesiąc listopad 2012 r. ustalonych decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r.; 2) art. 23 § 2 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z księgami podatkowymi pozwala na ustalenie odmiennej podstawy opodatkowania, niż ta, która była deklarowana przez skarżącego w przypadku kiedy organ podatkowy nie kwestionował ksiąg podatkowych E. Z. zarówno w stosunku co do podatku dochodowego jak i do podatku od towarów i usług; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie w aktualnym stanie faktycznym polegające na błędnym przyjęciu, że E. Z. nie złożyła deklaracji VAT za miesiące od lutego 2012 do września 2012 r., od listopada 2012 do grudnia 2012 oraz za miesiące luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. w których ujęła transakcje z firmą podatnika i odprowadziła od przedmiotowych transakcji podatek od towarów i usług a organ podatkowy tego nie kwestionował; 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt lit.a u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie w aktualnym stanie faktycznym polegające na błędnym przyjęciu, że D. Z. faktycznie wykonywał usługi na rzecz skarżącego w okresie rozliczeniowym od lutego 2012 r. do września 2012 r., od Iistopada 2012 r. do grudnia 2012 oraz za miesiące luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. i w tej części skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku kiedy organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia podatku od towarów i usług za okres okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do września 2012 r., od Iistopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za miesiące luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r., dokonane przez E. Z. za usługę świadczoną na rzecz strony co w praktyce stanowi, że jedna usługa zostanie opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem; 2. naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 121 O.p., przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym w odniesieniu do sposobu i zakresu prowadzenia kontroli skarbowej oraz terminu wydania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w przypadku kiedy decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do września 2012 r., od Iistopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za miesiące luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r., przez organ I instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2018 r.; 2) art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całości materiału dowodowego, tj. pominięcie zeznań świadka K. N. (dalej: "K. N.") w zakresie roli jaką odgrywała E. Z. w procesie budowlanym oraz w zakresie wydawania przez E. Z. poleceń służbowych i sposobu kierowania pracownikami; oparciu decyzji jedynie na wyrywkowych zeznaniach świadków a nie na całości ich wypowiedzi; pominięcie okoliczności zawarcia przez E. Z. umowy z dnia [...].12.2011 r. z W. z siedzibą w W. (dalej "spółka W") jako nieistotnej okoliczności w niniejszym postępowaniu w przypadku, kiedy ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ponieważ wykazuje samodzielność E. Z. w zakresie prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej oraz fakt, że zdobyte doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej pozwoliło E. Z. świadczyć usługę budowlaną na rzecz tak znanej firmy jaką jest spółka W. Pominięcie wyżej wskazanego materiału dowodowego doprowadziło organ podatkowy do błędnego stanowiska, że E. Z. nie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą; 3) art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że E. Z. nie wykonywała działalności gospodarczej na własny rachunek i w sposób zgodny z normami prawa a czego następstwem jest przyjęcie, że D. Z. faktycznie wykonywał usługi na rzecz skarżącego w latach 2012-2013 r. i w tej części faktury VAT wystawione przez E. Z. na rzecz firmy skarżącego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony; 4) art. 180 § 1 w związku z art. 197 O.p., ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia na czym polega proces budowlany, roli jaką spełniają inwestor, generalny wykonawca, wykonawca i dalszy podwykonawca w procesie budowlanym, sposobu dokonywania odbioru częściowego i końcowego robót budowlanych oraz określenia podmiotów uczestniczących w procesie budowlanym z uwagi na skomplikowanie i wielowarstwowość procesu budowlanego oraz brak po stronie organu wiedzy specjalistycznej, która winna zostać zastosowana w niniejszym postępowaniu; Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii biegłego z zakresu budownictwa określenia na czym polega proces budowlany, roli jaką spełniają Inwestor, Generalny Wykonawca i Wykonawca w procesie budowlanym, sposobu dokonywania odbioru częściowego i końcowego robót budowlanych oraz określenia podmiotów uczestniczących w procesie budowlanym. Jednocześnie strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w dniu [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór między stronami niniejszego postępowania wzbudziła kwestia prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z 7 faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma E. Z. na usługi polegające na pracach ogólnobudowlanych na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. i 2013 r. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, racje w powyższym sporze przyznał organowi podatkowemu, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W skardze najdalej idącym zarzutem był jednakże zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do września 2012 r. oraz za listopad 2012 r., ustalonych decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., dlatego Sąd zajął się tym w pierwszej kolejności. Odnosząc się do powyższego wskazać należało, że co do zasady zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do września i za listopad 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś za grudzień 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec i sierpień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Wskazać należało jednak na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] września 2017 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz za luty 2013 r., lipiec 2013 r., i sierpień 2013r., zaś w dniu [...] grudnia 2017 r. zostało wszczęte takie postępowanie za miesiące marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. oraz za marzec 2013 r., z kolei w dniu [...] listopada 2018 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe za grudzień 2012 r. Podatnik został przez organ I instancji zawiadomiony pismami z dnia [...].09.2017 r. (data doręczenia [...].09.2017 r.), z dnia [...].12.2017 r. (data doręczenia [...].12.2017 r.), z dnia [...].11.2018 r. (data doręczenia [...].11.2018 r.) o zawieszeniu z dniem [...].09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].11.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc nastąpiło to przed upływem terminów przedawnienia. Zasadne było zatem stanowisko, że powołanymi zawiadomieniami organ I instancji uczynił też zadość postanowieniom art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należało też wskazać, iż treść powyższego pisma jest wystarczająca do tego by uznać, że zawieszenie było skuteczne. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym należało przyjąć, że żadne z objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań nie przedawniło się, zatem zarzuty skarżącego należało uznać za niezasadne. Przystępując do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wskazać należało, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym 2012 i 2013 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wyżej wskazano – spór w niniejszej sprawie dotyczył zawyżenia przez skarżącego wartości podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. wynikające z siedmiu faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez E. Z. Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy organ podatkowy, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. Natomiast, według skarżącego, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały jego prawo do odliczenia podatku. Wyjaśnić należało zatem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Niekwestionowanym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u., jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą bądź zrealizowanej w innym zakresie, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz przedmiotowej i podmiotowej zgodności faktury z faktycznie zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar jest faktycznym przedmiotem dostawy oraz czy wskazany na fakturze dostawca jest nim w rzeczywistości. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1072/14). TSUE, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należało, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Wskazać należało, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiono na usługi polegające na robotach żelbetowych, wykonaniu stropów budynków, klatek schodowych w budynkach głównie z podaniem miejscowości ich wykonania. Wystawca faktur, a więc firma E. Z. nie mogła wykonać usług budowlanych udokumentowanych fakturami, ponieważ wykazano tzw. firmanctwo, wynikające, m.in. z takich faktów jak: E. Z. założyła działalność gospodarczą w zakresie tożsamym co jej mąż D. Z., wyłącznie w celu uzyskania świadczenia emerytalnego, nie posiadając wiedzy i doświadczenia oraz wykształcenia w zakresie świadczenia robót budowalnych; jej pracownicy byli wykorzystywani w realizacji robót dla firmy D. Z., który zapewniał stałe zlecenia, pełnił funkcje zarządcze i kierownicze, na jego konto bankowe przekazywała otrzymywane zapłaty za faktury; E. Z. nie weryfikowała pracy swoich pracowników, nie sprawowała nad nimi nadzoru, nie posiadała wiedzy na temat głównego inwestora prac, materiałów z jakich wykonywano fakturowane roboty, kosztorysów i wyceny robót. Rola E. Z. sprowadzała się do przekazywania wynagrodzeń (ustalanych także przez skarżącego), zapewniania drobnych narzędzi oraz środków BHP, odbioru dokumentów wystawionych przez skarżącego (protokoły odbioru, faktury VAT), na budowie przebywała sporadycznie. Skarżący ponosił koszty kontenera socjalnego oraz większych narzędzi. Zlecenia prac następowały przez skarżącego osobiście lub za pośrednictwem brygadzisty zatrudnionego przez E. Z. Organy stwierdziły, że E. Z. nie uczestniczyła czynnie w prowadzeniu działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadziła działalności, a jedynie firmowała w tym zakresie działalność prowadzoną w rzeczywistości przez jej męża D. Z. Przychód z zakwestionowanych faktur za 2013 r. został przypisany działalności D. Z. W ocenie organów, o tym, że skarżący miał świadomość tych faktów świadczy wieloletnia znajomość na gruncie zawodowym i prywatnym D. Z. ze skarżącym. Skarżący zarzucił brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Należało podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczyły o tym, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, co do których wiedział, że ich wystawca nie jest wykonawcą widniejących na nich robót. Dowodami potwierdzającymi, że kwestionowane faktury miały fikcyjny charakter były m.in. decyzje podatkowe z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2013 r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje organu odwoławczego dotyczące D. Z. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych, oprócz decyzji podatkowych wydanych wobec D. Z. była również dokumentacja podatkowa dotycząca firmy skarżącego, w tym: rejestry zakupu, deklaracje VAT-7; faktury VAT-7, umowy zlecenia i protokoły zaawansowania robót (w zakresie robót żelbetowych oraz szalowania i betonowania stropu, wykonania schodów). Analizowany materiał dowodowy stanowiły także dokumenty włączone do akt sprawy z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec E. Z. i D. Z., w szczególności: protokoły kontroli podatkowej wobec E. Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2014 r.; protokoły przesłuchania E. Z. z [...].04.2016 r.; wyciągi z protokołu przesłuchania E. Z. z [...].04.2015 r.; protokoły przesłuchania skarżącego z [...].04.2016r.; protokoły przesłuchania brygadzisty G. K. z [...].05.2016 r., a więc nie tylko decyzje podatkowe dotyczące D. Z. Podkreślić przy tym należało, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należało, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Z przepisów tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły się m.in. na decyzjach wydanych w stosunku do innego podatnika, które mają na podstawie treści art. 194 § 1 O.p. moc dokumentów urzędowych. Takie dowody – jak trafnie stwierdził organ odwoławczy - mogą być podważane tylko w trybie określonym w art. 194 § 3 O.p.. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły. Skarżący, zaś ostatecznie nie przedstawił dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanych decyzjach - zatem decyzje te korzystają z domniemania prawdziwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Jak już zostało wskazane ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje wymienione w fakturach VAT wystawionych przez E. Z., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy tym podmiotem a nabywcą usług. Brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że miało miejsce firmowanie działalności D. Z. przez jego małżonkę E. Z., o czym świadczyły przede wszystkim zeznania E. Z., jej męża D. Z., skarżącego oraz zatrudnionego na stanowisku brygadzisty G. K., a także analiza całej dokumentacji dotycząca budów oraz aspekty ekonomiczne. Wobec tego całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdzał prawidłowość stwierdzeń zaprezentowanych przez organy podatkowe kwestionujące prawidłowość rozliczeń dokonanych przez D. Z. za okresy objęte również przedmiotowym postępowaniem. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące wyrywkowej oceny zeznań świadków i pomięcia materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły okoliczności wynikające z zeznań przesłuchanych świadków, wskazując na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości i różnice. Ponadto każdy dowód został w sprawie oceniony we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczenie życiowym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący nie posiadał wiedzy, że nabywając usługi udokumentowane fakturami od E. Z. uczestniczył w nierzeczywistych transakcjach. W ocenie Sądu, prawidłowo oceniły organy podatkowe, że skarżący miał świadomość, że E. Z. wystawiając zakwestionowane faktury, nie wykona usług budowlanych w ramach zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, o czym świadczy całokształt okoliczności ustalonych w sprawie. Zdaniem Sądu, podatnik działał zatem w złej wierze i istnienie takiej sytuacji zostało potwierdzone obiektywnymi dowodami. Nie można było uznać zarzutu, że organy zaniechały zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie proponował przeprowadzenia nowych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wnioskował o przesłuchanie innych osób, czy też nie przedkładał innych dokumentów. W szczególności nie było mowy o przesłuchaniu K. N., ani nie przedstawiano do analizy umowy z [...].12.2011 r. w celu wykazania okoliczności związanych z działalnością gospodarczą E. Z. Takie zaś wnioski dowodowe skarżącego podnoszone na etapie skargi należało uznać za spóźnione. Większość postawionych w skardze zarzutów, a w szczególności odnośnie analizy dowodów i oceny zeznań świadków, była podnoszona przez skarżącego już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego, przy czym zarzuty te sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania wniosków organu. Skarżący nie przedłożył natomiast żadnych przeciwdowodów, które mogły by skutecznie obalić materiał dowodowy zgromadzony przez organ. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy z poszanowaniem zasad wynikających w Ordynacji podatkowej. Dowody te, ich ocenia, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Nie można było zgodzić się, że organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których oparły się wydając decyzję. Dodatkowo bowiem Sąd zauważył, że tożsamych ustaleń co do roli E. Z. przy wystawianiu faktur oraz okoliczności towarzyszących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a więc firmowania działalności jej męża, organy podatkowe dokonały w sprawie D. Z. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., które to ustalenia poparł WSA w Szczecinie w wyrokach odpowiednio z dnia 04 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 678/18 i z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 490/17 oraz NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3261/17 (w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych). W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut skarżącego, że decyzja wobec niego została wydana bez uprzedniego zakwestionowania rozliczeń E. Z zarówno w podatku dochodowym jak w podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu, okoliczność ta – jak słusznie podniósł organ odwoławczy – pozostawała bez żadnego znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zatem organ podatkowy mógł wydać decyzję wobec skarżącego bez konieczności wydania uprzednio decyzji dotyczących prawidłowości rozliczeń E. Z. Sąd nie podzielił zatem żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Organy w ocenie materiału dowodowego nie naruszyły treści: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191. O.p. Nie było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Materiał dowodowy był jednoznaczny. To przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. O tym czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze decyduje to, czy mają one odzwierciedlenie w rzeczywistości. To znaczy czy opisane w nich czynności faktycznie zostały wykonane przez ich wystawcę. W konsekwencji bez znaczenia dla potrzeb tej sprawy pozostawały sugestie autora skargi, dotyczące rzekomo nieprawidłowej analizy materiału dowodowego. Tej nieprawidłowej analizy, jego zdaniem, dopuszczono się w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, co też należycie uzasadnił w wydanym postanowieniu z dnia 19 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy w ww. postanowieniu klarownie bowiem wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie jest konieczne z pomocą biegłego określanie tak ogólnych kwestii budowlanych, a więc na czym polega proces budowlany, jaka role spełnia inwestor, generalny wykonawca i wykonawca oraz sposobu dokonywania odbioru robót budowlanych, czy określanie podmiotów uczestniczących w procesie budowlanym. Prawidłowo zatem ocenił, iż wniosek dowodowy dotyczył okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, zaś jego przeprowadzenie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Przypomnieć należało, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (m.in. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 sygn. akt I FSK 928/17, z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Ponadto przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu ma zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynności dowodowej nie przeprowadza się natomiast tylko z tej przyczyny, że strona dąży do zanegowania wniosków, jakie płyną z dokonanej przez organ analizy stanu faktycznego. Wnioskowany przez stronę dowód z opinii biegłego zmierzał w istocie do podważenia argumentacji organu wskazanej w treści decyzji, a nie do wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Należało mieć także na względzie, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08). Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem podnoszone we wniosku kwestie, nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość samej okoliczności wykonania robót budowlanych. Wskazywały jedynie, że twierdzenia, iż wystawca faktur wykonał zafakturowane usługi, w świetle poczynionych ustaleń, zasad logiki i doświadczenia życiowego, były niewiarygodne. Poddanie w wątpliwość wyjaśnień strony nie oznacza jednak, że zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Z tych względów, sformułowany w tym kontekście w skardze zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 197 O.p. należało zatem również uznać za niezasadny. Nie było także ani możliwe ani też zasadne przeprowadzenie takiego dowodu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Stąd wniosek skarżącego skierowany do Sądu o powołanie biegłego nie mógł być uwzględniony. Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", nie przewidują możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, albowiem art. 106 p.p.s.a. może stanowić podstawę prawną wyłącznie do przeprowadzenia dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niewątpliwie na mocy wskazanego przepisu sąd administracyjny może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko w ograniczonym zakresie, tj. w postaci dowodu z dokumentów, co oznacza, że nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, w tym powołania biegłego. W rezultacie Sąd nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy przede wszystkim prawidłowo zinterpretowały i zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że usługi z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczonych wynikający z tych faktur. Transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach VAT jako domniemanym dostawcą usług budowlanych (zbrojeniowych) na rzecz podatnika były fikcyjne o czym świadczą wszystkie okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji. Transakcje te zostały dokonane między innymi podmiotami – tj. w ramach firmy D. Z. Na tle przedstawionego i poddanego analizie stanu faktycznego, należało wskazać, że skarżący miał świadomość, że transakcje były dokonywane z podmiotem firmowanym, a nie firmującym wskazanym jako wystawca faktur. Za taką tezą przemawiały okoliczności szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych towarzyszące transakcjom, dotyczące sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa budowlanego przez E. Z., który jak słusznie zauważył organ odwoławczy odbiegał znacząco od powszechnie przyjmowanych. Skarżący zaprzeczając powyższym faktom nie przedłożył żadnych przeciwdowodów, który mógłby obalić materiał dowodowy zgromadzony przez organ. W ocenie Sądu, organy zgromadziły dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Dowody te, ich ocena a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Natomiast fakt, że skarżący odmiennie ocenia zebrany materiał dowodowy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się wskazanego naruszenia art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy zasadnie bowiem przyjął przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego dane wynikające ze złożonych deklaracji VAT i rejestrów sprzedaży, skoro dane te nie były kwestionowane w postępowaniu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, ugruntowane w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, że określanie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie mogło dotyczyć podatku naliczonego oraz że zasada neutralności podatku od towarów i usług dopuszcza odebranie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet bez uprzedniej korekty w zakresie podatku należnego i wystawcy faktury. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należało, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi były niezasadne. Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.