I SA/Sz 490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. znak: [...] określającą [...] [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny. Strona prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą Zakład [...] w zakresie robót budowlanych. W dniu 7 kwietnia 2015 r. Strona złożyła zeznanie podatkowa za 2014 r. PIT-36L, w którym wykazała przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę podatkową w kwocie [...] zł. W stosunku do Strony, w dniach od 9 kwietnia 2015 r. do 18 września 2015 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2011-2014. Z kontroli tej sporządzony został protokół, który doręczono Stronie. W wyniku kontroli ustalono, że Strona w 2014 r. dokonała nieprawidłowego zarachowania, a w efekcie i rozliczenia, kosztów uzyskania przychodu poprzez ich zawyżenie jak i zaniżenie. W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ zakwestionował następujące faktury ujęte przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów: 1. Tytułem prac w zakresie usług budowlanych na łączną kwotę [...] zł, wystawione przez: a) [...] (córka Strony) w zakresie przedsiębiorstwa "[...] [...] " na łączną kwotę [...] zł (t. II, k. 1140-1164 akt organu I instancji) – organ uznał prace wskazane na ww. fakturach jako ni[...] konane przez wystawcę, który pełnił jedynie rolę podmiotu firmującego działalność Strony; b) [...] (żona Strony) w zakresie przedsiębiorstwa "Usługi [...] " na łączną kwotę [...] zł (t. II, k. 1219-1246 akt organu I instancji) - organ uznał prace wskazane na ww. fakturach jako ni[...] konane przez wystawcę, który pełnił jedynie rolę podmiotu firmującego działalność Strony. 2. Pozostałe na łączną kwotę [...] zł: a) faktura VAT nr [...] z dnia 28 marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł (t. II, k. 941 akt organu I instancji) – organ ustalił, że Strona nie figuruje jako nabywca w treści ww. faktury; b) dokument o nr [...] [...] z dnia 1 października 2014 r. na kwotę netto [...] zł (t. II, k. 869 akt organu I instancji) – organ ustalił brak dokumentu źródłowego będącego podstawą ujęcia wydatku w kosztach; c) faktura VAT nr [...] z dnia 6 października 2014 r. na kwotę netto [...] zł (t. II, k. 1254 akt organu I instancji) – organ ustalił, że ww. faktura została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwukrotnie, tj. pod pozycją 787 i 790. W odniesieniu do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów organ uznał, że Strona w roku 2014 zaniżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez niezarachowanie w nich naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Stronie nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony (wyszczególnienie na str. 2-4 decyzji organu I instancji). Mając na uwadze powyższe ustalenia, w oparciu o art. 193 § 6 oraz art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.; dalej: "O.p."), stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Strony za rok 2014 jest nierzetelna (t. II, k. 1394-1395 akt organu I instancji) w zakresie ww. nieprawidłowo zarachowanych faktur dotyczących poniesionych wydatków oraz zarachowanych kosztów dotyczących nabytych robót budowlanych od [...] [...] i [...] [...] . W związku z ww. ustaleniami kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r., wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ I instancji oparł swoje ustalenia o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, który uzupełnił m.in. o wyciąg z akt kontroli podatkowej [...] [...] , analizę porównawczą poziomu wynagrodzeń z tytułu umów o pracę w przedsiębiorstwach wykonujących usługi podwykonawstwa w stosunku do Strony – żony [...] [...] i córki [...] [...] . Odnosząc się do zawyżenia przez Stronę kosztów uzyskania przychodu organ I instancji uznał, że Strona, posługując się w sposób nieuprawniony firmami przedsiębiorstw żony [...] [...] oraz córki [...] [...] , niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów w roku 2014 fikcyjnymi wydatkami łącznie na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). Na podstawie zeznań: [...] [...] (t. II, k. 1318-1323 akt organu I instancji), [...] [...] (t. II, k. 1305-1307 akt organu I instancji), [...] [...] (t. II, k. 1266-1271 akt organu I instancji), [...] [...] (t. II, k. 1272-1277 akt organu I instancji) i [...] [...] (t. II, k. 1285-1291 akt organu I instancji) oraz w wyniku analizy aspektów ekonomicznych, a także oceny efektywności (zyskowności) usług wykonanych w roku 2014, organ I instancji stwierdził, że ani [...] [...] ani [...] nie uczestniczyły czynnie w prowadzeniu działalności gospodarczej, a faktycznym wykonawcą prac, na które zostały wystawione przedmiotowe faktury, była Strona. Natomiast w odniesieniu do zaniżenia przez Stronę kosztów uzyskania przychodu, organ uznał, że zawyżenie kosztów przez Stronę w stwierdzony przez organ ww. sposób, skutkowało równoczesnym zaniżeniem tych kosztów w roku 2014 o kwotę [...] zł. Kwota ta stanowiła równowartość wydatków ponoszonych w spornym okresie w przedsiębiorstwie firmującym [...] [...] , drugi bowiem z podmiotów uznanych za firmujący, tj. [...] nie ponosiła w tym okresie żadnych nakładów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (w ramach której, w 2014 r. wystawiła na rzecz Strony faktury VAT na łączna kwotę [...] zł). Natomiast w zakresie pozostałych wydatków organ I instancji potwierdził ustalenia kontrolujących, za wyjątkiem wydatków związanych z użytkowaniem na podstawie umowy leasingu, samochodu ciężarowego [...] o nr rej [...] (szczegółowe wyliczenie zawarto w tabeli na str. 10-11 decyzji organu I instancji). Reasumując - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, organ I instancji uznał, że Strona uzyskała łączne przychody w kwocie [...] zł, tj. w wartości zgodnej z wykazaną w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ ten - w związku z działalnością firmowaną przez [...] oraz [...] - wyłączył z nich fikcyjne, ww. wydatki sygnowane firmą: – "Usługi Budowlane [...] [...] " łącznie na kwotę [...] zł, – "[...] [...] " łącznie na kwotę [...] zł, oraz dokonał dodatkowych ustaleń ujmując w kosztach uzyskania przychodów tego okresu, wydatki dotyczące firmowanej działalności. Pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 L za 2014 r. deklarując wyższe koszty uzyskania przychodów aniżeli wskazane pierwotnie, tj. w wysokości [...] zł, zwiększając tym samym stratę podatkową, która po korekcie stanowiła [...] zł. Korekta powyższa wynikała z wykazania przez Stronę uprawdopodobnionych, nieściągalnych wierzytelności w kwocie [...] zł, które organ podatkowy uznał za zasadne i uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu Strony w 2014 r. Tym samym, decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. znak: [...] , organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...] ,00 zł (t. I, k. 129-144 akt organu I instancji). Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów O.p., tj.: art. 122 O.p., art. 210 i art. 214 O.p., art. 191 O.p., art. 113 O.p. i art. 68 § 1 O.p. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła ponadto błędy we wskazanych ustaleniach faktycznych. Organ odwoławczy, powyżej powołaną decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznając, że istota sporu dotyczy faktur wystawionych Stronie w 2014 r. przez żonę [...] (8 faktur na kwotę netto [...] zł) oraz córkę [...] (9 faktur na kwotę netto [...] zł), w ramach ich ww. przedsiębiorstw. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokumentów z kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie [...] [...] ), że [...] [...] formalnie rozpoczęła działalność gospodarczą 16 września 2008 r., zakończyła jej prowadzenie 15 grudnia 2014 r. a jako formę opodatkowania wybrała ryczałt ewidencjonowany. Powodem rozpoczęcia działalności gospodarczej przez [...] był po pierwsze brak zatrudnienia i brakujących okres do uzyskania świadczeń emerytalnych zaś po drugie fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie przez męża. Organ II instancji wskazał także na brak jakichkolwiek kwalifikacji i doświadczenia [...] [...] w zakresie przedmiotu podjętej działalności gospodarczej, na brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów jej prowadzenia (brak m.in. jakichkolwiek środków trwałych i wyposażenia, wydatków na zakup materiałów czy odzież roboczą dla pracowników) za wyjątkiem kosztów związanych z wynagrodzeniem pracownika. Organ wskazał na brak de facto jakiejkolwiek aktywności i wiedzy [...] [...] w zakresie czynności jej przedsiębiorstwa. Ponadto, organ wskazał na fakt, że w kontrolowanym okresie [...] [...] wystawiła faktury na usługi w zakresie robót żelbetonowych na łączną kwotę [...] zł wyłącznie na rzecz męża (zestawienie faktur str. 17 decyzji organu I instancji). Organ stwierdził także wystąpienie istotnej asymetrii - pomiędzy przedsiębiorstwem [...] [...] a Strony - w zakresie poniesionych przez nią nakładów, zarządzania i ryzyka, w korespondencji do uzyskanych końcowo efektów finansowych wskazując, że wskaźnik zyskowności netto obliczony dla przedsiębiorstwa [...] [...] kształtował się w 2014 r. na poziomie 88,6% podczas gdy w przedsiębiorstwie Strony (która wykonywała niemalże wszystkie czynności związane z wykonywanymi robotami począwszy od pozyskania zleceń, zapewnienia urządzeń i narzędzi do wykonywania prac, wyceny robót, wystawiania faktury, kierowania pracami i pracownikami, zapewniania odzieży roboczej i zaplecza socjalnego pracownikom, posiadania doświadczenia w branży) w tym samym okresie wyniósł (-) 0,3%. Podobna analiza i wnioski zostały dokonane oraz wyprowadzone przez organ odwoławczy w stosunku do drugiego z zakwestionowanych kontrahentów Strony, tj. w odniesieniu do [...] [...] . Organ wskazał, że Strona rozpoczęła współpracę z przedsiębiorstwem córki w październiku 2013 r. Córka Strony jako formę opodatkowania wybrała ryczałt ewidencjonowany. Powodem rozpoczęcia działalności gospodarczej przez [...] był fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie przez ojca a wartość jej wynagrodzenia za roboty wykonane na rzecz Strony ustalana była przez samą Stronę "pod kątem córki aby mogła się uniezależnić" i uzyskać zdolności kredytową w celu zakupu własnego mieszkania (zeznania Strony, t. II, k.1278-1284 akt organu I instancji). Organ II instancji wskazał także – podobnie jak w przypadku żony Strony - na brak jakichkolwiek kwalifikacji i doświadczenia [...] [...] w zakresie przedmiotu podjętej działalności gospodarczej, na brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów jej prowadzenia (brak m.in. jakichkolwiek środków trwałych i wyposażenia, wydatków na zakup materiałów czy odzież roboczą dla pracownika). Organ wskazał na brak de facto jakiejkolwiek aktywności i wiedzy [...] [...] w zakresie czynności jej przedsiębiorstwa. Ponadto organ stwierdził wystąpienie istotnej asymetrii - pomiędzy przedsiębiorstwem [...] [...] a Strony w zakresie poniesionych przez córkę Strony nakładów, zarządzania i ryzyka, w korespondencji do uzyskanych końcowo efektów finansowych wskazując, że wskaźnik zyskowności netto obliczony dla przedsiębiorstwa [...] [...] kształtował się w 2014 r. na poziomie 90,3% podczas gdy w przedsiębiorstwie Strony (która wykonywała niemalże wszystkie czynności związane z wykonywanymi robotami począwszy od pozyskania zleceń, zapewnienia urządzeń i narzędzi do wykonywania prac, wyceny robót, wystawiania faktury, kierowania pracami i pracownikami, zapewniania odzieży roboczej i zaplecza socjalnego pracownikom, posiadania doświadczenia w branży) w tym samym okresie wyniósł (-) 0,3%. Organ uznał, że powyższe świadczy o świadomym zachwianiu warunków rynkowych poprzez celowe i świadome wykorzystanie związków osobowych, z jednej strony w celu przypisania części uzyskanego dochodu z działalności osobom firmującym opodatkowanym preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5,5%, a z drugiej strony – z zamiarem gromadzenia kosztów po stronie faktycznie wykonywanej działalności, opodatkowanej wyższą stawką podatkową, na skutek przekroczenia wskaźników uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że [...] [...] nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2014 r. sygnowała swoją firmą faktury za zlecenia w zakresie robót budowlanych na łączną kwotę [...] zł, firmując tym samym wyłącznie część działalności męża, natomiast [...] , również nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, w 2014 r. sygnowała swoją firma faktury za zlecenia w zakresie robót budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł, tym samym firmując również część działalności ojca. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ uznał równocześnie, że powyższe odbywało się z zachowaniem przez żonę i córkę Strony pełnej wiedzy i świadomości w zakresie uczestniczenia w nielegalnym ww. procederze. Z powyższego, w ocenie organu, wynika zaś, że ani [...] [...] ani [...] nie prowadziły działalności gospodarczej. Strona natomiast wykorzystała przedsiębiorstwa żony i córki w celu fikcyjnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu własnego przedsiębiorstwa de facto sama sobie wystawiając faktury za roboty, które wykonała w zakresie własnej działalności, a które obniżały obciążenia podatkowe Strony. Reasumując organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalił organ I instancji, iż koszty uzyskania przychodów Strony w 2014 r. wynoszą łącznie [...] zł, tj. [...] zł (zadeklarowane w PIT-36L za 2014 r. + [...] zł (niekwestionowane przez Stronę zaniżenie kosztów uzyskania przychodu) – [...] zł (niekwestionowane przez Stronę wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu) – [...] zł (wydatki za usługi przedsiębiorstwa żony [...] [...] objęte 8 fakturami) - [...] zł (wydatki za usługi przedsiębiorstwa córki [...] [...] objęte 9 fakturami) + [...] zł (koszty działalności firmowanej przez [...] ) + [...] zł (uprawdopodobnione, nieściągalne wierzytelności Strony). Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 113 O.p., przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przypisaniu Skarżącemu czynu firmanctwa poprzez przyjęcie błędnego założenia, że [...] [...] i [...] nie były podatnikami, nie prowadziły działalności gospodarczej na własny rachunek oraz, że nie mogły korzystać z pomocy Skarżącego przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej; b) art. 23 § 2 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z księgami podatkowymi pozwala na ustalenie odmiennej podstawy opodatkowania, niż ta, która była deklarowana przez Skarżącego; c) art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym, pomimo że organ I instancji zarzucił Skarżącemu nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych; Skarżący wskazał, że [...] [...] i [...] zatrudniały pracowników i ponosiły koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym organ I instancji dokonał analizy finansowej przedsiębiorstwa [...] [...] , [...] [...] i Skarżącego pod kątem ich rentowności; d) art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym w stosunku do [...] [...] i [...] [...] dla celów obliczenia podatku w ujęciu możliwości dokonywania odliczeń przez wyżej wymienione, czego skutkiem było błędne wykazanie przez organ, że [...] [...] i [...] zaniżają celowo koszty prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych; e) art. 2 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym, czego następstwem jest błędne przyjęcie, że [...] [...] i [...] [...] (będąc opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) mogły dokonywać odliczeń od uzyskiwanych przez siebie przychodów, a co za tym idzie ewidencjonować koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; naruszenie to skutkuje tym, że dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] obliczenia w zakresie rentowności ich przedsiębiorstw w odniesieniu do przedsiębiorstwa Skarżącego są nierzetelne i bezprawne ze względu na fakt, że osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie mogą dokonywać odliczeń od podatku dochodowego poza przypadkami wskazanymi w ustawie. 2. Naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 191 O.p., przez: – dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedający, tj. [...] i [...] ; – dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez wykorzystanie zeznań świadka [...] [...] z dnia 2 grudnia 2014 r. i Skarżącego z dnia 8 grudnia 2014 r., na okoliczność łączących ich stosunków gospodarczych w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2011-2014, w dniach od 9 kwietnia 2015 r. do 18 września 2015 r.; następstwem takiego stanu rzeczy jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zeznania [...] [...] i [...] [...] a mogą służyć za dowód w niniejszej sprawie, podczas gdy zostały złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego, co stanowi ograniczenie prawa do obrony; – dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegającej na przyjęciu, że [...] [...] i [...] nie wykonywały działalności gospodarczej na własny rachunek i w sposób zgodny z normami prawa; b) art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki, których nie mógł rozliczyć ze względu na fakt, że czynności nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako sprzedające, tj. [...] i [...] . W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżący wskazał na subiektywną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, która doprowadziła do błędnego wniosku, iż czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez żonę i córkę Skarżącego, zostały wykonane w ramach przedsiębiorstwa Skarżącego, w związku z czym brak jest podstaw do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, iż zakwestionowani kontrahenci zatrudniali wykwalifikowanych pracowników, którymi byli w stanie wykonać zlecone prace, zarządzali nimi, rozliczali się z nimi, kierowali ich na miejsca prac, sprawdzali obecność, o czym świadczą zeznania pana [...] [...] , [...] [...] , [...] [...] i [...] [...] . Skarżący w kwestiach technicznych zatrudnionym osobom udzielał wskazówek i wytycznych, w szczególności na placu budowy, ponieważ to on był głównym wykonawcą prac, a żona i córka podwykonawcami. Skarżący podkreślił, iż własnymi siłami nie byłaby w stanie wykonać powierzonych prac. Skarżący uznał również za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym wnioski wywiedzione przez organ I instancji w przedmiocie zakresu prac jaki córka i żona Skarżącego miałyby wykonać na budowie, jak również twierdzenie, iż były jedynie pracodawcami, a zlecenia na rzecz Skarżącego wykonywali ich pracownicy. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na brak podstaw do kwestionowania wysokości cen wykonywanych przez zakwestionowanych kontrahentów prac. Za wykraczającą poza ramy oceny prawnej Skarżący uznał ocenę pobudek, jakimi zakwestionowani kontrahenci kierowali się przy rozpoczynaniu działalności gospodarczej. Następnie Skarżący zarzucił organom podatkowym brak logiki i konsekwencji, czego wyrazem jest pozostawienie przez organy podatkowe bez rozpoznania rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za sporny okres oraz wybiórczy sposób zbierania materiałów dowodowych. Skarżący wskazał ponadto, że ani zeznania [...] [...] ani zeznania Skarżącego, jako odebrane przed wszczęciem postępowania kontrolnego, nie mogą służyć za dowód w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżący wskazał, że zastosowanie przez organy art. 23 § 2 pkt 2 O.p., w świetle zebranego materiału dowodowego, stoi w sprzeczności z treścią ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W ocenie Skarżącego zasadne jest oszacowanie wartości nakładu pracy jaki zakwestionowani kontrahenci włożyli w wykonanie zleconej im pracy. Skarżący uznał, że organy prowadziły postępowanie w celu przypisania Skarżącemu czynu firmanctwa, pomimo, że zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 209/16 nie można zarzucić firmanctwa firmom rodzinnym i osobom, które noszą takie samo nazwisko, a wyłączenie przez organ skarbowy faktur kosztowych wystawionych przez żonę i córkę Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych ani linii orzeczniczej. Skarżący przyjął także za błędne działanie organów, które uznały, że zakwestionowani kontrahenci rozliczający się z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego mogli ewidencjonować koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przedmiotowe błędne założenie skutkowało, jak wskazał Skarżący, błędnymi wyliczeniami organów w zakresie rentowności przedsiębiorstw żony i córki Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, przyjmując za prawidłową wysokość przychodów zadeklarowaną przez Skarżącego w PIT-36L za 2014 r. w kwocie [...] zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, tj. w kwocie innej aniżeli zadeklarował Skarżący w ww. zeznaniu podatkowym na skutek uznania, że Skarżący dokonał ich zaniżenia jak i zawyżenia. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, uznały, że Skarżący, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zawyżył koszty uzyskania przychodów tytułem prac w zakresie usług budowlanych o łączną kwotę [...] zł wynikającą z 9 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł wystawionych przez córkę Skarżącego [...] w zakresie przedsiębiorstwa "[...] [...] " i 8 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł wystawionych przez żonę Skarżącego [...] w zakresie przedsiębiorstwa "Usługi [...] ". Organy stanęły na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z celowym i świadomym działaniem polegającym na wykorzystaniu związków osobowych i gospodarczych celem przeniesienia części uzyskanego dochodu na rzecz działalności osób - żony i córki Skarżącego – opodatkowanych preferencyjną stawką podatku (ryczałt ewidencjonowany 5,5%), a z drugiej strony gromadzeniem kosztów po stronie faktycznej działalności Skarżącego, opodatkowanej stawką wyższą. Organy uznały bowiem, że roboty wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez ww. kontrahentów Skarżącego, którzy de facto nie prowadzili działalności gospodarczej pełniąc jedynie rolę podmiotów firmujących działalność Skarżącego, którego organy uznały w tym zakresie za podmiot firmowany, ukrywający rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności. Organ m.in. z tego powodu uznał księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne ustalając jednakże podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt. 2 O.p., tj. uzupełniając prawidłowe dane wynikające z ksiąg o pozyskane w toku postępowania dowody, w tym w zakresie kosztów ponoszonych przez podmioty firmujące. Natomiast w ocenie Skarżącego żona i córka Skarżącego prowadziły realną działalność gospodarczą, Skarżącego nie można zatem uznać za podmiot firmowany, ukrywający rzeczywisty rozmiar prowadzonej w 2014 r. działalności a zakwestionowanych ww. kontrahentów za podmioty firmujące, jak błędnie przyjęły organy na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania – co w efekcie prowadzi do uznania za wadliwe stanowiska organów w spornym zakresie. Skarżący kwestionuje równocześnie prawidłowość ustalenia przez organy podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. na podstawie art. 23 § 2 pkt. 2, pomimo że zastosowanie w sprawie ma art. 23 § 1 pkt. 1, 2 i 3 O.p. Sąd wskazuje jednocześnie, że sporna pomiędzy Stronami nie jest wysokość przychodu Skarżącego za 2014 r. jak i pozostałe ustalenia organów odnoszące się do zawyżenia i zaniżenia przez Skarżącego w 2014 r. kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów przedsiębiorstw zony i córki Skarżącego. Mając na uwadze ww. istotę sporu jak i okoliczność, iż podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów oraz zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Sąd podkreśla, że nie jest sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów - wbrew temu co twierdzi Skarżący - organ nie naruszył. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl z kolei art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Końcowo zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, w ocenie Sądu, warunki powyższe spełniły. Kontrolując działanie organów w ww. zakresie Sąd wskazuje, że pojęcie instytucji firmanctwa w znacznej mierze determinowało kierunek ustaleń organów. Wyjaśnić zatem należy, że firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tym procederze. Jest rzeczą oczywistą, iż obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim ze względu na odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Choć faktycznie firmujący jest figurantem, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Dlatego pewne czynności "na zewnątrz" wykonywane są właśnie przez firmującego; szczególnie wobec pracowników czy kontrahentów. Firmowany działający w celu bądź zatajenia bądź ukrycia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności, podejmuje działania mające na celu ukrycie tej okoliczności przed organami, dbając o to by firmujący został "zauważony" w obrocie cywilnoprawnym i był postrzegany jako prowadzący działalność gospodarczą. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach, w których określenie wysokości zobowiązań podatkowych związane jest z zarzutem firmanctwa, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez organy oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej, w kontekście obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia tego materiału oraz obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym (art. 122 O.p., 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), Sąd stwierdza, że ustalenia stanu faktycznego, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są kompletne, prawidłowe i dały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach firmanctwa. Sąd podkreśla, że w przypadku firmanctwa uczestnicy tego procederu najczęściej dążą do jego ukrycia i stworzenia pozorów, że działalność gospodarcza jest prowadzona przez firmującego. Z tego względu, co do zasady, nie sposób dokonać ustaleń, które wprost i jednoznacznie wskazują na prowadzenie działalności przez firmowanego; z oczywistych względów firmowany, co do zasady, nie dokonuje absolutnie wszystkich czynności za firmującego, w tym m.in. może nie podpisywać umów, nie wystawiać faktur, nie zatrudniać pracowników czy nie dokonywać rozliczeń z pracownikami czy taż rozliczeń publicznoprawnych. Wszystkie te działania formalnie może podejmować firmujący i to jego dane widnieją na dokumentach. W przypadku dobrze zorganizowanego firmanctwa uczestniczy również w poszczególnych działaniach w ramach działalności gospodarczej firmowanego, jest postrzegany przez pracowników i kontrahentów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl). Dla wykazania, że działalność toczy się w warunkach firmanctwa konieczna jest zatem wnikliwa analiza sposobu prowadzenia i zorganizowania działalności, wiązanie poszczególnych jej elementów w całość i "wyłuskanie" faktów, które dają podstawę do stwierdzenia, kto faktycznie decyduje o kierunkach prowadzonej działalności gospodarczej, nadaje jej wymiar organizacyjny, podejmuje podstawowe i znaczące decyzje gospodarcze, zarządza finansami. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadził taką rzetelną analizę i wyciągnęły prawidłowe wnioski z zebranego materiału dowodowego, w zakresie oceny działalności żony i córki Skarżącego w spornym zakresie jak i samego Skarżącego. W szczególności przeanalizowały zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia jak funkcjonowało przedsiębiorstwo Skarżącego i zakwestionowanych kontrahentów i jaką rolę pełni Skarżący w działalności tych przedsiębiorstw. Organy dokonały także analizy pod kątem ustalenia kto w rzeczywistości czerpie zyski z tak prowadzonej działalności i jaka jest świadomość ww. podmiotów w powyższym zakresie. Sąd wskazuje, że organy wydały kontrolowane rozstrzygnięcie w oparciu m.in. o włączone do akt postępowania postanowieniami organu I instancji z dnia 12 stycznia 2016 r., 11 kwietnia 2016 r., 4 sierpnia 2016 r.: – wyciąg z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego za lata 2011-2014 w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, której wyniki zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej, którego integralną część stanowiły protokoły przesłuchań Skarżącego, [...] [...] i [...] [...] , [...] [...] (pracownik [...] [...] i [...] [...] ), [...] [...] (pracownik [...] [...] ); protokół z kontroli został podpisany przez pełnomocnika Skarżącego dnia 18 września 2015 r.; – protokół sporządzony dnia 11 kwietnia 2016 r. z analizy danych liczbowych dotyczących wynagrodzeń za lata 2011-2014 w przedsiębiorstwach [...] [...] i [...] [...] ; – wyciąg z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do [...] [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za lata 2011-2014, w ramach których znajdował się protokół przesłuchania [...] [...] . Na żadnym etapie postępowania prawo Skarżącego do zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym materiałem dowodowym (protokoły zeznań Skarżącego oraz [...] i [...] [...] ) nie zostało ograniczone. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 191 O.p. poprzez bezprawne wykorzystanie w rozpoznawanej sprawie dowodów z zeznań [...] [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. jak i zeznań Skarżącego z dnia 8 grudnia 2014 r. Dowody te, jako zawarte w aktach postępowania kontrolnego, których wyciąg włączony został do akt rozpoznawanej sprawy, zasadnie posłużyły organom jako podstawa ustaleń. Ponadto jak powyżej wskazano, prawo Skarżącego do obrony nie zostało poprzez takie działanie naruszone, skoro Skarżący na każdym etapie postępowania miał dostęp do akt sprawy i zagwarantowane prawo bądź naprowadzenia przeciwdowodów dla tez wynikających z ww. zeznań bądź złożenia przeciwnych im oświadczeń. Przechodząc zatem do ustaleń dokonanych przez organy w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę i córkę Skarżącego, Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy i co znalazło pełne odzwierciedlenie w wydanych przez organy decyzjach, osoby te de facto nie wykonywały czynności, które w obiektywnym rozumieniu składają się na prowadzenie przedsiębiorstwa w zakresie robót budowlanych i które zabezpieczają jego funkcjonowanie. W odniesieniu do roli jaką żona Skarżącego pełniła w przedsiębiorstwie "Usługi [...] ", Sąd podkreśla, iż [...] [...] : 1. Rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej o przedmiocie działalności zbieżnej z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa męża (Skarżącego), tj. usługi zbrojarskie, nie posiadając żadnego doświadczenia ani merytorycznego przygotowania niezbędnego do jej prowadzenia; motywem podjęcia działalności był brak pracy i brakujące lata do uzyskania świadczeń emerytalnych oraz fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w tym zakresie. 2. W zakresie podatku dochodowego podlegała opodatkowaniu stawką 5,5% rozliczając się w formie ryczałtu ewidencjonowanego. 3. Nie wyposażyła własnego przedsiębiorstwa w jakiekolwiek środki trwałe i wyposażenie, prowadząc jednocześnie – w spornym okresie - na rzecz przedsiębiorstwa męża roboty budowlane znacznej wartości (w spornym okresie faktury na łączną kwotę [...] zł); w związku z powyższym nie prowadziła ani ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia. 4. W spornym okresie zatrudniała 1-go pracownika [...] [...] , którego wynagrodzenie i jego pochodne stanowiły de facto jedyny koszt prowadzenia przedsiębiorstwa; jedyne czynności dokonywane w odniesieniu do pracownika polegały na skierowaniu go, na wniosek męża, na wskazany przez Skarżącego plac budowy, na którym roboty budowlane prowadził Skarżący. 5. W odniesieniu do zatrudnionego pracownika – to Skarżący dysponował i zarządzał pracownikiem żony, kierował jego pracami, wydawał mu polecenia i sprawował nad nimi nadzór, prowadził listę obecności, zapewniał na własny koszt narzędzia pracy, maszyny i materiały oraz posiłki, napoje, odzież roboczą, pomieszczenie socjalne; prace wykonywane przez pracownika żony Skarżącego nie były wyodrębnione z zakresu prac pracowników Skarżącego. 6. Nie podejmowała żadnych czynności w zakresie poszukiwania kontrahentów, rozwoju przedsiębiorstwa czy jego reklamy. 7. Nie dokonywała ani inwentaryzacji zaawansowania robót ani ich wyceny jedynie sporadycznie przebywając na placu budowy; wszelkie decyzje w tym przedmiocie zapadały w zakresie przedsiębiorstwa Skarżącego. 8. W spornym okresie nie wystawiała faktur w zakresie własnego przedsiębiorstwa – również te czynności wykonywał Skarżący. 9. Nie brała udziału w ustaleniu wynagrodzenia za zlecane prace; wynagrodzenie to ustalane było, na podstawie wyceny dokonywanej w zakresie przedsiębiorstwa Skarżącego wspólnie z przedstawicielem inwestora. 10. Nie podejmowała znaczących decyzji w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, ponieważ nie znała się na przedmiocie prowadzonej działalności i nie podnosiła kwalifikacji w koniecznym zakresie. 11. Jak zeznał Skarżący: "generalnie firmą [...] [...] kierowałem ja, bo wszystko nadzorowałem i wszystko zapewniałem (akta I instancji, t.II. k. 1286). Sąd podkreśla jednocześnie, że porównywalną do [...] [...] rolę, pełniła również córka Skarżą w zakresie zarejestrowanego na nią przedsiębiorstwa "[...] [...] ", i tak córka Skarżącego: 1. Rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej o przedmiocie działalności zbieżnej z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa ojca, tj. usługi zbrojarskie, nie posiadając żadnego doświadczenia ani merytorycznego przygotowania niezbędnego do jej prowadzenia; motywem podjęcia działalności był fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w tym zakresie i zamiar Skarżącego stworzenia firmy córce w celu jej usamodzielnienia m.in. poprzez uzyskanie zdolności kredytowej na zakup mieszkania (zeznania Skarżącego, akta organu I instancji, t.II. k.1281-1278). 2. W zakresie podatku dochodowego podlegała opodatkowaniu stawką 5,5% rozliczając się w formie ryczałtu ewidencjonowanego. 3. Nie wyposażyła własnego przedsiębiorstwa w jakiekolwiek środki trwałe i wyposażenie prowadząc jednocześnie – w spornym okresie - na rzecz przedsiębiorstwa ojca roboty budowlane znacznej wartości (w spornym okresie faktury na łączną kwotę na łączną kwotę [...] zł). 4. W spornym okresie zatrudniała 1-go pracownika [...] [...] ; jedyne czynności dokonywane w odniesieniu do pracownika polegały na skierowaniu go, na wniosek ojca, na wskazany przez Skarżącego plac budowy, na którym roboty budowlane prowadził Skarżący. 5. W odniesieniu do zatrudnionego w spornym okresie pracownika – to Skarżący dysponował i zarządzał pracownikiem córki, kierował jego pracami, wydawał mu polecenia i sprawował nad nimi nadzór, prowadził listę obecności, zapewniał na własny koszt narzędzia pracy, maszyny i materiały oraz posiłki, napoje, odzież roboczą, pomieszczenie socjalne; prace wykonywane przez pracownika córki Skarżącego nie były wyodrębnione z zakresu prac pracowników Skarżącego. 6. Nie podejmowała żadnych czynności w zakresie poszukiwania kontrahentów, rozwoju przedsiębiorstwa czy jego reklamy. 7. Nie dokonywała ani inwentaryzacji zaawansowania robót ani ich wyceny jedynie sporadycznie przebywając na placu budowy; wszelkie decyzje w tym przedmiocie zapadały w zakresie przedsiębiorstwa Skarżącego. 8. W spornym okresie wystawiała jedynie faktury w zakresie własnego przedsiębiorstwa jednakże nie brała udziału w ustaleniu wynagrodzenia za zlecane jej prace; wynagrodzenie to ustalane było, nie na podstawie rzeczywistej wartości robót lecz jak zeznał Skarżący: "wycena jako taka nie była robiona... wartość na fakturze była luźna i chodziło o to, żeby kwotami ze zleceń córka uzyskała zdolność kredytową na uzyskanie kredytu na zakup własnego mieszkania" (akta organu I instancji t.II. k. 1280). 9. Nie podejmowała znaczących decyzji w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, poni[...] ż nie znała się na przedmiocie prowadzonej działalności i nie podnosiła kwalifikacji w koniecznym zakresie. Mając na uwadze ww. zakres zaangażowania żony i córki Skarżącego w działalność gospodarczą oraz rolę jaką Skarżący pełnił w przedsiębiorstwie żony i córki, zasadnie w ocenie Sądu, przyjęły organy podatkowe, że analiza sposobu prowadzenia i zorganizowania przedsiębiorstw Skarżącego, jego żony i córki, dają podstawę do stwierdzenia, że faktycznie to Skarżący decydował o kierunkach prowadzonej przez [...] i [...] działalności gospodarczej, nadawał jej wymiar organizacyjny, podejmował podstawowe i znaczące decyzje gospodarcze i zarządzał finansami. Tym samy, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że to Skarżący był w rzeczywistości wykonawcą prac, za które wystawione zostały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury a zakwestionowani kontrahenci mieli tego pełną świadomość. Sąd zauważa, że organy podatkowe, niezależnie od analizy stopnia zaangażowania [...] i [...] [...] w prowadzoną działalność gospodarczą i analizy roli Skarżącego w przedsiębiorstwie żony i córki, dokonały - przez jej pryzmat -również analizy aspektów ekonomicznych i analizy poniesionych kosztów w przedsiębiorstwach Skarżącego, jego żony i córki. Na tym tle organy, w ocenie Sądu, zasadnie wskazały, że powyższa analiza wskazuje na rażącą dysproporcję pomiędzy stopniem zaangażowania Skarżącego (znajomość branży, doświadczenie, kontakty, wysokość ponoszonych kosztów, organizacja, zarząd, nadzór, kontrola, pozyskiwanie kontrahentów, wykonywanie niemalże wszelkich czynność w zakresie przedsiębiorstwa żony i córki i ponoszenie kosztów ich wyposażenia) w prowadzenie przedsiębiorstwa i jego rentownością w porównaniu do stopnia zaangażowania [...] i [...] [...] w tym zakresie i rentownością ich przedsiębiorstw. Zasadnie organy wywiodły, że w czasie gdy przedsiębiorstwo Skarżącego generowało jedynie straty przedsiębiorstwa jego żony i córki, wykazywały wysoki wskaźnik rentowności (na poziomie około 90%). Sąd uznał jednocześnie, że okoliczność rozliczania się przez żonę i córkę Skarżącego w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie powoduje, że organy dokonały błędnego założenia przy dokonywaniu ww. analiz, tj. założenia, że żona i córka Skarżącego nie ponosiły niemalże kosztów prowadzonej działalności, co miało prowadzić organy do błędnych ustaleń w zakresie stopnia rentowności. Sąd zauważa bowiem, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, po pierwsze założenia w tym zakresie znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym (akta kontroli i zeznania [...] [...] , [...] [...] i Skarżącego, z których wynikał brak ponoszenia kosztów). Po drugie zaś żona i córka Skarżącego, jako podatnicy podatku VAT, zobowiązane były do prowadzenia ewidencji – zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.), w której ewentualnie ponoszone przez nie koszty działalności winny znaleźć pełne odzwierciedlenie. Odnosząc się z kolei do ustalenia przez organy podatkowe, kto faktycznie czerpał zyski z prowadzonej w powyższy sposób działalności, Sąd i te ustalenia uznał za prawidłowe. Sąd, mając na uwadze powyżej wskazane, niesporne ustalenia organów odnoszące się do formy opodatkowania Skarżącego oraz [...] i [...] [...] oraz brak faktycznego prowadzenia przedsiębiorstw przez żonę i córkę Skarżącego (za które roboty wykonywał Skarżący obciążając koszty swojego przedsiębiorstwa fakturami z tego tytułu) wskazuje, że zasadnie ustaliły organy podatkowe, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z celowym i świadomym działaniem polegającym na wykorzystaniu związków osobowych i gospodarczych celem przeniesienia części uzyskanego dochodu na rzecz działalności osób - żony i córki Skarżącego – opodatkowanych preferencyjną stawką podatku (ryczałt ewidencjonowany), a z drugiej strony gromadzeniem kosztów po stronie faktycznej działalności Skarżącego, opodatkowanej stawką wyższą. Powyższe prowadziło do ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w efekcie skutkować miało obniżeniem zobowiązań podatkowych Skarżącego, który część dochodów opodatkowywał stawką podatkową właściwą dla ryczałtu ewidencjonowanego, tj. 5,5%. Reasumując Sąd uznał, że organy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w zgodzie z regułami logicznego myślenia jak i doświadczenia życiowego, wyprowadziły zasadny wniosek, że ww. zakwestionowani kontrahenci Skarżącego (żona i córka) nie wykonali na rzecz Skarżącego robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT, albowiem roboty te wykonał sam Skarżący. Zatem prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez żonę i córkę Skarżącego na łączną kwotę [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącego w spornym okresie. Jednocześnie organy podatkowe zaliczyły w sposób prawidłowy poniesione przez ww. kontrahentów koszty związane z wykonaniem zakwestionowanych robót jako koszty uzyskania przychodu w przedsiębiorstwie Skarżącego. Dodatkowo, Sąd podkreśla, po pierwsze, że nie podziela twierdzeń Skarżącego jakoby z uwagi na powiązania rodzinne Skarżącego z zakwestionowanymi przez organ kontrahentami (żoną i córką) brak było możliwości ustalenia przez organy podatkowe podmiotu rzeczywiście wykonującego zakwestionowane roboty budowlane i ustalenia skutków podatkowych z tych ustaleń wynikających. Gdyby było jak tego chce Skarżący, że rodzinne powiązania kontrahentów wykluczają ww. uprawnienia organów podatkowych jak i wykluczają możliwość wystąpienia instytucji firmanctwa, to stan taki prowadziłby do - niezgodnego z podstawowymi zasadami prawa – uprzywilejowania tak określonej grupy przedsiębiorców. Po drugie zaś podkreślenia wymaga, że większość zarzutów Skarżącego odnoszących się do braku prawidłowości ustaleń organów poczyniona została w oderwaniu od dokonanej przez organ całościowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ma to o tle istotne znaczenie dla oceny prawidłowości działania organów, że o ile poszczególne twierdzenia Skarżącego, można by uznać za prawidłowe abstrahując od pozostałej części materiału dowodowego, o tyle rozpoznając materiał dowodowy w całości zarzuty Skarżącego okazują się chybione. I tak choć rację można przyznać Skarżącemu, że subiektywna motywacja prowadząca do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie może przesądzać o fakcie rzeczywistego jej wykonywania (żona Skarżącego z powodu braku zatrudnienia i brakującego okresu do uzyskania świadczeń emerytalnych, córka Skarżącego m.in. z powodu chęci usamodzielnienia poprzez uzyskanie zdolności kredytowej ) to jednak biorąc pod uwagę łącznie pozostałe ww. okoliczności rozpoznawanej sprawy występujące po stronie zakwestionowanych kontrahentów w powiązaniu z aspektami dotyczącymi proporcjonalności wskaźników ekonomicznych w porównaniu ze wskaźnikami ekonomicznymi przedsiębiorstwa Skarżącego (który w rzeczywistości wykonywał wszystkie czynności związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstw żony i córki i ponosił koszty ich funkcjonowania) w efekcie rację należało przyznać organom, co do trafności dokonanej oceny. Podobnie ocenić należało twierdzenia Skarżącego, jakoby stanowisko organów sprowadzało się de facto do uznania, że o rzeczywistym wykonywaniu przez zakwestionowanych kontrahentów robót budowlanych świadczyć mogło jedyne osobiste ich wykonywanie. Sąd oceny tej nie podzielił, nie dopatrzył się bowiem w twierdzeniach organów takiej tezy. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nastąpiło również z przyczyn niżej wskazanych. Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie – biorąc pod uwagę istotę sporu - nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd odniesie się do zarzutów skargi wskazanych przez Skarżącego jako naruszenia przepisów prawa materialnego. Analizując zarzuty skargi odnoszące się do zakwestionowania przez organy rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, tj. art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz § 2 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że stanowisko organów w tym zakresie było jednie konsekwencją uprzednich ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych transakcji oraz treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro zatem stanowisko organów w zakresie kwalifikacji transakcji Skarżącego w spornym okresie było zasadne tym samym bezpodstawne okazały się zarzuty skargi w zakresie błędnego przyjęcia przez organ, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z księgami podatkowym Skarżącego pozwala na przyjęcie odmiennej podstawy opodatkowania, niż ta, która była deklarowana przez Skarżącego (zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). W ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albowiem jak wynika z akt sprawy zgromadzone w nich dokumenty pozwoliły na prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędne uznanie, że żona i córka Skarżącego zaniżają celowo koszty prowadzonych przedsiębiorstw jak i art. 2 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i błędne przyjęcie przez organy, że żona i córka Skarżącego mogły ewidencjonować koszty prowadzonej przez siebie działalności. Sąd wskazuje bowiem, że ustalenia organów w powyższym okresie, wbrew temu co podnosi Skarżący, nie wynikają z samego tylko założenia organów. Sąd podkreśla, że okoliczność braku obciążenia kosztami (nieujętymi przez organ) przedsiębiorstw żony i córki Skarżącego wynika wprost z akt sprawy, m.in. z akt kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie żony Skarżącego, w tym z zeznań samej [...] [...] , która na pytanie o ponoszone koszty prowadzenia przedsiębiorstwa wskazała jedynie na koszty związane z wynagrodzeniem pracownika (koszty te organ zaliczył do kosztów przedsiębiorstwa Skarżącego). W odniesieniu zaś do kosztów ponoszonych przez [...] organy nie stwierdziły żadnych nakładów. Sąd podkreśla również, że Skarżący nie naprowadził jakichkolwiek przeciwdowodów w tym zakresie, pomimo, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, zarówno żona jak i córka, jako podatnicy podatku towarów i usług, podlegały obowiązkom ewidencyjnym, które obejmowały ewidencjonowanie kosztów (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Biorąc zaś pod uwagę zakres aktywności Skarżącego w tych przedsiębiorstwach i powiązania rodzinne, trudno założyć, że Skarżący nie miałby dostępu do dowodów ponoszenia kosztów przez żonę i córkę gdyby takie istniały. Również na etapie postępowania sądowego Skarżący nie przedłożył dowodów, które wskazywałyby na nieprawidłowości działania organów w zakresie ustalenia kosztów działalności przedsiębiorstw żony i córki Skarżącego, które mogłyby podlegać zaliczeniu jako koszty przedsiębiorstwa Skarżącego i tym samym zmniejszyć obciążenia podatkowe Skarżącego w spornym okresie. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał również za prawidłowe, dokonane przez organy wyliczenia dotyczące rentowności przedsiębiorstw Skarżącego oraz [...] i [...] [...] . Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 113 O.p. Sąd i tego zarzutu nie podzielił. Zgodnie bowiem z ww. przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jak zatem wprost wynika z ww. przepisu nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy określania Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nie zaś orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności [...] i [...] [...] za zaległości podatkowe Skarżącego. Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że art. 113 O.p. nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji a przywołanie go miało na celu zdefiniowanie stwierdzonego stanu faktycznego. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 113 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.