III SA/Wa 2521/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.357.2018.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 30 lipca 2018 r. P. T. F. I. S.A. w W. [dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca"] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie na gruncie ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."] w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie faktyczne i prawne: W Spółce funkcjonuje rada nadzorcza, której członkowie pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Spółki i członków rady nadzorczej nie łączą umowy o pracę. Członkowie rady nadzorczej biorą udział kilka razy w roku, nie rzadziej jednak niż 3 razy w roku w posiedzeniach rady nadzorczej. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki w W. Zgodnie z art. 392 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h."] członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Od początku roku 2018 w radzie nadzorczej zasiadają osoby mieszkające poza siedzibą Spółki. Udział w posiedzeniach rady nadzorczej wiąże się dla tych osób z poniesieniem kosztów przejazdów: na posiedzenie [i z powrotem] i kosztów noclegów w W. Wnioskodawca pokrywa koszty przejazdów i noclegów członków rady nadzorczej niemających miejsca zamieszkania w W. w sytuacji, gdy dotyczą one przyjazdu członków rady nadzorczej na posiedzenie tej rady. Pokrywanie kosztów przejazdów i zakwaterowania polega na bezpośrednim zwrocie członkom rady nadzorczej w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu. Zwrot kosztów przejazdów następuje na podstawie biletów [faktur], zaś zwrot kosztów noclegów na podstawie faktur, przy czym w przypadku noclegów, jeżeli kwota przekracza 20-krotność stawki diety należnej w podróży krajowej, Spółka w uzasadnionych przypadkach wyraża na pokrycie tej kwoty swoją zgodę. Członkowie Rady Nadzorczej nie zaliczają przedmiotowych kosztów przejazdów i noclegów do swoich kosztów uzyskania przychodu. 2. W tak opisanym stanie faktycznym, Skarżąca zadała dwa pytania: 1) Czy pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków rady nadzorczej Wnioskodawcy nieposiadających miejsca zamieszkania w W. na posiedzenia tej rady [i z powrotem] oraz koszty noclegów związanych z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym tych członków rady nadzorczej?; 2) Jeżeli świadczenia, o których mowa w pytaniu nr 1 są przychodem podatkowym członków rady nadzorczej, to czy jest to przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. i pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Skarżąca wyraziła we wniosku zapatrywanie, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków Rady Nadzorczej Wnioskodawczym nie posiadających miejsca zamieszkania w W. na posiedzenia tej rady [i z powrotem] oraz koszty noclegu związanego z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym tych członków Rady Nadzorczej. Przychód ten jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. W szczególności Wnioskodawca wyjaśnił, że otrzymywane przez osobę nie będącą pracownikiem zwroty kosztów związanych z podróżą korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków: a) osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż, przy czym pojęcie to nie może być utożsamiane z pojęciem "podróż służbowa" z art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1970 r. - Kodeks pracy [Dz.U. 2018, poz. 108 ze zm., dalej "k.p."]; b) dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej [Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm., dalej również "rozporządzenie"]; c) wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. rozporządzeniu; d) wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu; e) wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia. Wnioskodawca stwierdził więc, że przyjazd członków rady nadzorczej Wnioskodawcy na posiedzenia tej rady będzie mieścił się w określeniu "podróż" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Jest to bowiem dojazd do miejsca wykonania czynności polegającej na odbyciu posiedzenia wymaganego przepisami prawa. Zwrot kosztów przejazdu członków rady nadzorczej i kosztów noclegów związanych z przyjazdem na posiedzenia rady mieści się w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej i dokumentowana jest zgodnie z tymi przepisami. Wartość otrzymanych przez członków rady nadzorczej świadczeń z tytułu noclegów nie przekracza limitów z ww. rozporządzenia, a jeżeli przekraczałaby, to Spółka zatwierdza w uzasadnionych przypadkach taką kwotę. Podróże członków rady nadzorczej wiążą się z posiedzeniami tej rady, a obowiązki rady nadzorczej, w tym obowiązek odbywania posiedzeń wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Spółka ponosi więc te koszty w celu uzyskania przychodów. Członkowie rady nadzorczej nie zaliczają przedmiotowych kosztów do swoich kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków rady nadzorczej Wnioskodawcy nieposiadających miejsca zamieszkania w W. na posiedzenia tej rady [i z powrotem] oraz koszty noclegów związanych z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Interpretacją indywidualną z 4 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.357.2018.1.JK3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania, że pokrywanie przez Spółkę kosztów przejazdów członków rady nadzorczej nieposiadających miejsca zamieszkania w W. na posiedzenia tej rady [i z powrotem] oraz koszty noclegu związanego z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym tych członków rady nadzorczej. Za nieprawidłowe podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niemniej jednak definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu organ interpretacyjny uznał więc, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań członków rady nadzorczej. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwale w stosunku do zadania powierzonego członkom rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy nie można zatem uznać, że członkowie rady nadzorczej podróżując na posiedzenia rady nadzorczej, przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków rady nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Wobec tego pokrywane przez Spółkę koszty przejazdu na posiedzenia rady nadzorczej oraz związane z tym koszty zakwaterowania – jako przychód członków rady nadzorczej – nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust, 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. 5. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w zaskarżonym zakresie, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "podróży" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy należy rozumieć analogicznie jak pojęcie "podróży służbowej" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów nakazuje stwierdzić, że pojęcie "podróży" jest szersze od pojęcia "podróży służbowej". W konsekwencji zwrot kosztów dojazdu członków rady nadzorczej na posiedzenia rady powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna. 2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy dokonuje zwrotu kosztów na rzecz członków rady nadzorczej bądź bezpośredniego pokrycia kosztów związanych z ich udziałem w pracach rady nadzorczej [kosztów dojazdu oraz noclegu]? Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga przesądzenia czy przychód członków rady nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Bezsporne jest bowiem, że tego rodzaju przysporzenia będą stanowiły przychód członka rady nadzorczej – nie kwestionuje tego Skarżąca, a wręcz takie zapatrywanie prezentuje we wniosku o interpretację co do pyt. nr 1 gzie organ bez zastrzeżeń podzielił to stanowisko. 3. Rozważając powyższą kwestę należy wskazać, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem Skarżącej, przyjmując argumentację w niej zawartą jako własną [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., II FSK 1446/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., II FSK 3337/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r., III SA/Wa 1848/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2019 r., I SA/Gl 976/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2019 r., I SA/Wr 1095/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r., I SA/Gd 1023/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2018 r., III SA/Wa 4072/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 lipca 2018 r., I SA/Op 166/18 z 18 lipca 2018 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2018r., I SA/Łd 491/18]. Okoliczność, że sporna kwestia jest tak bogato i licznie przedmiotem oceny sądów [a wcześniej przedmiotem interpretacji indywidualnych] wskazuje, że zagadnienie to stanowi przedmiot wątpliwości, których rozstrzygnięcia poszukują wnioskodawcy składając wnioski o interpretację i kontestując stanowiska organu interpretacyjnego]. 4. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy [urzędy] władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Sąd podkreśla, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie. Odnosząc się do zakresu pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. wskazać przyjdzie, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego [www.sjp.pl] podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol [Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995] podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 K.p. zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Zdaniem Sądu, rozważając wzajemną relację pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" stwierdzić należy, że nie są one tożsame. Organ w zaskarżonej interpretacji wyraża pogląd, zgodnie z którym "przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań członków Rady Nadzorczej. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy nie można zatem uznać, że członkowie Rady Nadzorczej podróżując na posiedzenia Rady Nadzorczej, przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków Rady Nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego." Podkreślenia jednak wymaga, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. [czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami] ma zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków [podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem] nie traktuje w sposób tożsamy. W ocenie Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową. W konsekwencji, mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. a w konsekwencji niewłaściwą ocenę jego zastosowania przez uznanie, że otrzymany przez członków rady nadzorczej skarżącej zwrot kosztów z tytułu dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej i wypłacane tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. 5. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. 7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 2 i 4 p.p.s.a. Obejmują one: wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa w wysokości 240 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł – łącznie 457 zł.