I SA/Gl 780/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta G. (dalej zwane: Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z 17 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty przyłączeniowe poniesione przez wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej inwestycji. We wniosku o interpretacje strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego - miastem na prawach powiatu. Posiada osobowość prawną, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Gmina ponosi i będzie ponosić nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowych (hale sportowe, baseny itp.) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej zwane: Inwestycje). Inwestycje te przybierają formę zespołu środków trwałych. Wśród nakładów inwestycyjnych znajdują się m.in. fakturowane na wnioskodawcę przez podmioty trzecie koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. gazowej, energetycznej, wodociągowej. Stanowi ona bezpośrednie następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie, zważywszy na charakter Inwestycji, stanowi niezbędny warunek rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Gmina będzie w przyszłości oddawać do użytkowania poszczególne Inwestycje i w związku z tym zainteresowana jest uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, co z kolei znajdzie bezpośrednie przełożenie na aspekty wiążące się z odliczaniem/korektą VAT, bowiem art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym strona zadała pytanie: Czy opłaty przyłączeniowe poniesione przez wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji ? Strona wyjaśniła, że co prawda, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione podmiotowo z tego podatku w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jednak potwierdzenie przez organ sposobu klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma kluczowe znaczenie dla celów podatku od towarów i usług. Mianowicie w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawa o PTU) ustawodawca posługuje się sformułowaniem odnoszącym się do "środków trwałych podlegających amortyzacji" i odwołuje się wprost do "przepisów o podatku dochodowym". Dlatego istotne dla wnioskodawcy jest rozpoznanie właściwego traktowania/księgowania transakcji (opłat przyłączeniowych) na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Wniosek o interpretację dotyczy zatem interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z kolei znajdują bezpośrednie przełożenie na interpretację przepisów o podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko co do zadanego pytania Gmina argumentowała, że opłaty przyłączeniowe poniesione bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. Powołując się na art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona podniosła, że ustawa ta nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które składają się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego. W świetle tych przepisów zasadna jest konkluzja, że jeżeli bezpośrednią przyczyną poniesienia wydatku jest budowa lub modernizacja środka trwałego i bez nich dany koszt nie byłby poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego. Skoro zatem oddanie do użytkowania i funkcjonowanie Inwestycji bez wykonania odpowiednich przyłączeń nie jest możliwe, to opłaty przyłączeniowe powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku/budowli). Opłaty te nie służą bowiem jedynie późniejszej eksploatacji Inwestycji, lecz warunkują samo oddanie jej do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...], w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył w szczególności przepisy art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, a także art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PDP), akcentując, że aby było możliwe włączenie wartości opłat przyłączeniowych do wartości początkowej środka trwałego i tym sposobem zwiększenie tejże wartości obiektów sportowych typu hale sportowe, czy baseny - wydatki te powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia, z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatki na opłaty przyłączeniowe są wprawdzie związane z prowadzoną Inwestycją, jednak ze swej istoty mają inny charakter i cel niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o PDP. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia obiektów sportowych, mają natomiast zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z nich. Są zatem związane z korzystaniem z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie mogą stanowić elementu jego wartości początkowej. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych organ stwierdził, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, stąd nie mogły być brane pod uwagę przy wydaniu przedmiotowej interpretacji. Stanowisko organu wprost potwierdza natomiast wyrok NSA z 13 listopada 2009 r. (nie podano sygnatury) oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1157/07. Jak zwrócił uwagę organ, oba wyroki zapadły w tożsamej z niniejszą sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał nadto wyroki: WSA w Gliwicach z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 279/15, WSA w Krakowie z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 129/12, WSA w Warszawie z 19 grudnia 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 1704/12. Zwrócił uwagę, że w/w wyrokach sądy wypowiadały się m.in. w kwestii momentu potrącalności kosztów poniesionych na opłaty przyłączeniowe i zaakceptowały te opłaty jako koszty bezpośrednie, a nie wydatki stanowiące element wartości początkowej środka trwałego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: - art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDP poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co skutkowało uznaniem, że opłaty przyłączeniowe poniesione przez Gminę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji; - art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten zobowiązywał w realiach tej sprawy do dokonania takiej wykładni art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDP, zgodnie z którą opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowała, że nawet gdyby uznać, że stanowisko strony co do uwzględnienia opłat przyłączeniowych w wartości początkowej środka trwałego nie jest oczywiste, to organ zobowiązany był do "dokonania analizy wpływu nowej regulacji zawartej w przywołanej wyżej, nowej regulacji Ordynacji podatkowej na przedmiotową sprawę (co wynika bezpośrednio z regulacji art. 120 Ordynacji podatkowej)". Skoro bowiem Minister Finansów wydaje w identycznych sytuacjach rozbieżne interpretacje indywidualne, to występują nieusuwalne wątpliwości, które powinny zostać zinterpretowane na korzyść strony. Na potwierdzenie tychże rozbieżności skarżąca przywołała fragmenty interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 19 stycznia 2016 r. nr PK4.8022.44.2015 dotyczącej stosowania klauzuli in dubio pro tributario. Za stanowiskiem uznającym opłaty przyłączeniowe lub opłaty o podobnym charakterze za wpływające na wartość początkową środka trwałego przywołała z kolei wyroki sądów administracyjnych, w tym: NSA z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1043/09), i z 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09 oraz WSA w Warszawie z 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/14. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w interpretację argumentując, że w tożsamym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Gmina występowała już do organu, który wydał stosowną interpretację, a tut. Sąd wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 279/15 skargę oddalił. Nie było więc podstaw do wszczęcia i prowadzenia kolejny raz postępowania w tej samej sprawie. Wskutek skarg kasacyjnych stron Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1418/17, nie podzielając stanowiska wyrażonego w wyroku z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/16, uchylił wyrok tut. Sądu w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Określając ramy prawne rozpoznawanej sprawy przywołać trzeba art. 15 ust. 1 ustawy o PDP, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c) ustawy o PDP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. (...) Stosownie do art. 16f ustawy o PDP, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy). Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust.4 ustawy o PDP). Jak wynika z treści wniosku o interpretację, skarżąca jest zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych, a stanowiska w kwestii kwalifikacji podatkowo-prawnej opłat przyłączeniowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie czy stanowią element wartości środka trwałego czy koszt bezpośredni - oczekuje w istocie w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji przywołać trzeba także przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU). Zgodnie z ich treścią, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonej interpretacji, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (ust.1). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2). Jak z powyższego wynika, uznanie opłaty przyłączeniowej za element zwiększający wartość początkową środka trwałego, wywoła skutek w postaci możliwości wydłużenia okresu do korekty odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Istota sporu między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy poniesione opłaty przyłączeniowe za podłączenie do sieci dystrybucyjnych (energetyczna, gazowa, wodociągowa itd.) stanowią składową kosztu wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDP i tym samym element wartości początkowej środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy) – jak chce skarżąca. W konsekwencji opłaty przyłączeniowe wraz z pozostałymi składowymi wartości początkowej powinny podlegać mechanizmowi odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (nie można oddać inwestycji do użytkowania bez odpowiednich przyłączeń - warunkują one oddanie inwestycji do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem). Gmina wskazała przy tym, że opłaty przyłączeniowe nie zostały wyłączone z kosztów wytworzenia na podstawie art. 16g ust. 4 zd. 1 ustawy. Z kolei zdania przeciwnego jest organ twierdząc, że wydatki na opłaty przyłączeniowe są związane z prowadzoną Inwestycją, jednak nie stanowią składowej części kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDP. Wydatki te nie są bowiem związane z procesem wytworzenia inwestycji, lecz z możliwością korzystania z niej. W sporze tym rację przyznał Sąd organowi. Przypomnieć trzeba, że podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi, są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 ustawy o PDP). Kosztami uzyskania przychodu (pośrednimi), w przypadku środków trwałych, są odpisy amortyzacyjne. Takie rozliczanie kosztów działalności jest odstępstwem od zasady generalnej sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDP, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ta generalna zasada wymaga zaistnienia bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z możliwym do uzyskania przychodem i nie stanowi elementu zwiększającego wartość początkową środka trwałego. Odwołując się do treści przepisów art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 ustawy o PDP zauważyć trzeba, że nakazują one z jednej strony powiązać odpisy amortyzacyjne z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, a z drugiej - zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych tylko te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego (także jego ulepszenia). Prowadzi to do wniosku, że na koszt wytworzenia (wartość początkową środka trwałego) mogą się składać jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia (ulepszenia) i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, że proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka trwałego, w przypadku obiektów budowlanych - zgodnie z warunkami techniczno – budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego (amortyzacji podlegają środki trwałe – budowle, budynki, lokale - kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...). Z powyższego wynika, że przyłącza do sieci pozwalają na użytkowanie obiektu budowlanego - środka trwałego już istniejącego - w działalności gospodarczej, a zatem umożliwiają rozpoczęcie kolejnego etapu, następującego już po wytworzeniu środka trwałego. Takie zapatrywanie koresponduje z kryteriami, jakie określa np. ustawa z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520 ze zm.), według których przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1). Podobnie kwestię tę reguluje ustawa z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – Dz. U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm. (art. 6 ust. 2 i 3). Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci nie są innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDP, lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi gdy obiekt budowlany już istnieje i umożliwia instalację przyłączy. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje okoliczność, że opłaty przyłączeniowe nie znalazły się w "negatywnym katalogu" kosztów wytworzenia ujętym w art. 16g ust. 4 zd. 2 ustawy. Katalog ten nie obejmuje bowiem wydatków, które ze swej istoty nie stanowią kosztu wytworzenia. Po to, aby objąć określoną kategorię pojęciową wyjątkiem od zasady, w pierwszej kolejności powinna ona "mieścić się" w zasadzie. Skoro opłata przyłączeniowa nie jest "amortyzowanym" kosztem wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 zd. 1 ustawy o PDP, to nie może dziwić fakt, że ustawodawca nie wyłączył jej z tej kategorii pojęciowej w art. 16g ust. 4 zd. 2 ustawy. Z powyższych względów zarzuty skargi naruszenia art. 16 g ust. 4 ustawy uznał Sąd za niezasadne. Za chybiony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 16g ust. 13 ustawy o PDP. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację strona nie wskazała bowiem, aby środek trwały był ulepszany w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, czy modernizacji, stąd przepis ten nie podlegał interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnić trzeba, że regulacja ta nie stanowi reguły wykładni prawa. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ interpretacyjny, w drodze wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o PDP ustalił sens normy prawnej wynikającej z tego przepisu i w ocenie Sądu, dokonał tego prawidłowo. W konsekwencji Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych wskazać trzeba, że jeden z nich dotyczy wydatków na wykonanie infrastruktury technicznej, takiej jak sieć wodociągowa, kanalizacyjna, sanitarna i deszczowa, uznając je za element służący wytworzeniu środka trwałego w postaci fabryki (wyrok NSA z 19 października 2010 r. sygn. II FSK 1043/09). Inny dotyczy kosztów ustanowienia służebności przesyłu, kosztów umów cywilnoprawnych, kosztów wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i kosztów wyceny wysokości odszkodowań – uznając je za wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (wyrok NSA z 2 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1744/09). Jeszcze inny dotyczy kwestii powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym (wyrok WSA w warszawie z 6 maja 2015 r. sygn. III SA/Wa 1860/14). Żaden nie dotyczy kwalifikacji podatkowo-prawnej opłat przyłączeniowych. Wszystkie przywołane przez skarżącą, a wyżej wskazane orzeczenia, dotyczą wydatków pozostających w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesionych od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania, mających wpływ na koszt jego wytworzenia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wydatki na przyłącza nie dotyczą wydatków pozostających w związku z wytworzeniem środka trwałego. Z tej przyczyny tezy wynikające z w/w wyroków pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.