I SA/Rz 105/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi "P." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A. S.A. w O. kwotę 1639 (tysiąc sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 105/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. (dalej: główny zobowiązany/ spółka/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 13 lutego 2015r. w wysokości 24.035,00 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 10 lutego 2015r. w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar według zgłoszenia celnego T1 MRN [...], tj. środki ochrony roślin, tablety, komponenty elektroniczne, procesor, ekrany, walizki, materiały dentystyczne, preparaty kosmetyczne, kurtki zimowe ochronne męskie, kurtki zimowe ochronne damskie. W zgłoszeniu celnym wskazano: nadawcę towaru - B. Sp. z o.o. w [...]; odbiorcę towaru - C.LTD Istambuł, Turcja; kraj wysyłki/wywozu – PL; kraj przeznaczenia – TR; nr środka transportu - [...], UA. Termin dostarczenia towaru do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia (BG003103 - BG) wyznaczono do dnia 21 lutego 2015r. Głównym zobowiązanym dla wyżej wymienionej procedury tranzytu była spółka A. S.A. z siedzibą w [...]. Z analizy zapisów systemu NCTS wynika, że w dniu 13 lutego 2015r. urząd przeznaczenia został zmieniony z urzędu [...] ([...]) na inny bułgarski urząd [...] ([...]). Następnie ze zmienionego urzędu wysłano komunikat IE045 zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej. W piśmie z dnia 15 lipca 2015r., administracja celna Bułgarii poinformowała, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że 15 operacji tranzytowych mających status "zwolnienie towaru z tranzytu" w urzędzie celnym [...] ([...]), w tym m.in. procedura tranzytu MRN [...] zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracjach tranzytowych. Główny zobowiązany, wezwany przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] do przedstawienia dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru objętego procedurą tranzytu według T1 MRN [...] w urzędzie przeznaczenia wyjaśnił w piśmie z dnia 24 sierpnia 2015r., że przedmiotowe zgłoszenie zostało przedstawione w urzędzie przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS a jedynym dowodem potwierdzającym przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia jest komunikat IE045. Dodatkowo poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie stałego klienta tj. firmy "L.". Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu według T1 [...] z dnia 10 lutego 2015r i wezwał głównego zobowiązanego do przesłania wyjaśnień i dokumentów w sprawie, w tym przedstawienia m.in. dowodu na zakończenie procedury tranzytu zgodnie z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), zwanego dalej RWKC. Pismem z dnia 9 listopada 2015r., główny zobowiązany przesłał dokumenty w postaci faktury handlowej, specyfikacji, zlecenia wydania towaru z magazynu czasowego składowania etc. Ponadto główny zobowiązany poinformował, że przewozu towaru dokonał K. R. i że towar załadowany był na samochód o nr rejestracyjnym [...]. Podkreślił ponownie, że tranzyt był otwarty na zlecenie stałego klienta z [...] tj. B. sp. z o.o., a z informacji tej firmy wynika, że do każdego tranzytu kierowca otrzymuje dokument T1 oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Na dalszym etapie postępowania główny zobowiązany wyjaśnił dodatkowo, że spółka B. prowadzi magazyn czasowego składowania i jest wskazana w dokumencie T1 jako nadawca towaru. Główny zobowiązany podpisał ze spółką B. umowę na świadczenie usług związanych z otwieraniem dokumentów tranzytowych na towary wyprowadzone z ich magazynu i dokumenty te każdorazowo otwierane są na pisemne zlecenie klienta. Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął dodatkowo postępowanie celne w stosunku do kierowcy pojazdu, na którym przewożony był towar objęty procedurą tranzytu i wezwał go do przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu, zgodnie z art. 366 RWKC. Na powyższe wezwanie K. R. nie odpowiedział. Konsekwencją ustaleń podjętych w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji było wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] Decyzją tą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...] z dnia 10 lutego 2015r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 24.035,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że dług celny powstał w dniu 13 lutego 2015r., tj. w dniu dokonania ingerencji w systemy administracji celnej i wysłania komunikatów, na podstawie których procedura została bezprawnie zakończona. Towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym w wyniku usunięcia spod dozoru celnego nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, a co za tym idzie, procedura nie została zakończona w sposób zgodny z art. 92 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC). Organ I instancji wskazał, że faktury dołączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego wskazują jednoznacznie, że towar sprzedano na obszarze UE. W związku z tym, do ustalenia wartości celnej towaru w postaci środków ochrony roślin w ilości 12750 kg przyjęto metodę wartości transakcyjnej w oparciu o dołączone dokumenty. W stosunku do pozostałej części towaru, jego wartość nie może zostać określona na podstawie art. 29 WKC z uwagi na fakt, że został on sprzedany do kraju trzeciego. Organ I instancji wskazał, że z powodu braku materiału porównawczego, zastosowanie znalazła metoda ostatniej szansy. W ramach stosowania z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej towarów identycznych w ramach metody ostatniej szansy, obliczono wartość celną towaru w oparciu o dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego i przedłożone przez stronę postępowania. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł główny zobowiązany, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi I instancji i zarzucając naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 122 o.p., przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niesłusznym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, gdy prokurator nadzorujący postępowanie odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; art.73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 167 ze zm.) w związku art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez jego niezastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; art.73 Prawa celnego w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w niniejszym postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 203 w zw. z art. 213 WKC, przez jego zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego wraz z pozostałymi podmiotami będącymi adresatami decyzji. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ II instancji przyjął, że towar objęty analizowaną procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru, skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie MP [...] [...]. Jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Administracja Celna Bułgarii ustaliła, że kilkadziesiąt operacji tranzytowych, w tym m.in. procedura tranzytu według MRN [...] z dnia 10 lutego 2015r., zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracji tranzytowej. W wyniku dodatkowych ustaleń, władze celne Bułgarii przekazały informacje, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Przekazano także, że władze Bułgarii prowadzą postępowanie o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. Organ II instancji zaznaczył, że pisma administracji celnej Bułgarii mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. DIAS stwierdził, że mimo wezwania - zarówno główny zobowiązany, jak i przewoźnik nie przedstawili tzw. dokumentów alternatywnych, potwierdzających zakończenie procedury tranzytu (art. 366 ust. 2 RWKC). W zaistniałej sytuacji, zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty analizowanym zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd, na co wskazują informacje nadesłane przez bułgarską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postępowania. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia MP [...] ani też, że opuściły obszar celny UE w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem. Wobec powyższego, na podstawie art. 203 ust. 1 WKC powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie za datę powstania długu celnego przyjął dzień nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. 13 lutego 2015r. Organ II instancji zaznaczył, że nie znajduje podstaw do zakwestionowania dokonanej w decyzji klasyfikacji taryfowej towaru. Co istotne, klasyfikacji tej nie kwestionują również strony postępowania. W dalszej kolejności wskazano, że z uwagi na fakt, że dołączone do zgłoszenia tranzytowego z dnia 10 lutego 2015r faktury wskazywały, że środki ochrony roślin zostały sprzedane na obszar UE - do ustalenia wartości celnej zasadnie przyjęto metodę wartości transakcyjnej, zgodnie z art. 29 WKC. Do ustalenia wartości celnej pozostałej partii towaru objętej ww. zgłoszeniem celnym, organ I instancji zastosował metodę ostatniej szansy, o której mowa w art.31 WKC, zasadnie przyjmując jako podstawę ustalenia wartości celnej towaru – dokumenty, towarzyszące przedmiotowemu zgłoszeniu celnemu, dokumentujące sprzedaż towaru pomiędzy kontrahentami spoza UE a odbiorcami z Ukrainy. DIAS stwierdził, że ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarze oraz fakt, że objęte tranzytem towary były przeznaczone na rynek turecki i ukraiński, organ celny nie mógł zastosować w odniesieniu do towaru z przedmiotowego zgłoszenia art. 30 ust.2 lit. a WKC (tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych), art. 30 ust.2 lit.b (tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) oraz art.30 ust.2 lit.c WKC (tj. metody ceny jednostkowej). Również metoda wartości kalkulacyjnej, o której mowa w art.30 ust.2 lit.d, nie może znaleźć zastosowania, gdyż organ celny nie jest w posiadaniu informacji wymaganych do zastosowania tej metody. Fizyczny brak towaru i jednocześnie brak szczegółowych informacji odnośnie rodzaju, asortymentu, składu materiałowego, parametrów technicznych itp., czyni niemożliwym ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towaru będącego przedmiotem postępowania. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że zalegające w aktach sprawy faktury, dołączone do zgłoszenia tranzytowego z dnia 10 lutego 2015r stanowią jedyne źródło informacji odnośnie towaru (w tym jego wartości), dostępne we Wspólnocie, przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości celnej, w tym z wykorzystaniem przedmiotowych faktur w ramach metody ostatniej szansy, w ocenie organu II instancji zasługiwał na akceptację. DIAS zaznaczył, że dokonano przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że przyjęta wartość towaru i w konsekwencji ich wartość celna zbliżona jest do wartości celnej towaru podobnego, dopuszczonego do obrotu we Wspólnocie, co stanowi dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktur. DIAS stwierdził więc, że kwota długu celnego została określona prawidłowo. Organ II instancji ocenił, że prawidłowo dłużnikiem uznana została A. S.A., jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu. Poza sporem pozostaje fakt, że procedura tranzytu wspólnotowego T1 rozpoczęta w dniu 10 lutego 2015r, zgodnie z ww. zgłoszeniem tranzytowym nie została zakończona, zaś główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu, zgodnie z art. 92 WKC. Główny zobowiązany stał się dłużnikiem z mocy prawa i ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny. W związku z tym zarzuty zawarte w odwołaniu uznano za bezzasadne. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego także RK, przewożącemu towar środkiem transportu, wskazanym przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu tranzytowym. Ponadto, kierowca podpisując "zobowiązanie", którego kserokopia została przedłożona w toku postępowania przez głównego zobowiązanego wiedział, że towar objęty jest procedurą tranzytu. W toku prowadzonego postępowania celnego, m.in. pismem z dnia 4 lipca 2017r., główny zobowiązany wnioskował o rozszerzenie kręgu dłużników solidarnych o B. sp. z o. o., prowadzącego magazyn czasowego składowania, z którego wyprowadzono towar dostarczony do Oddziału Celnego w [...] i objęty następnie procedurą tranzytu. DIAS uznał jednak, że główny zobowiązany nie dostarczył żadnych dokumentów, z których wynikałby udział B. Sp. z o.o. w usunięciu towaru spod dozoru celnego. DIAS ocenił więc, że ustalenia dotyczące udziału poszczególnych adresatów niniejszej decyzji w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego analizowaną procedurą tranzytu, wyczerpują dyspozycję art. 203 WKC, statuującego odpowiedzialność za powstały dług celny w stosunku do głównego zobowiązanego w oparciu o art. 203 ust.3 tiret 4 WKC oraz R. K. - tj. kierowcy/przewoźnika - w oparciu o art. 203 ust.3 tiret 2 WKC. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS stwierdził w szczególności, że nie zaistniały podstawy do zawieszenia postepowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany w odwołaniu art. 201 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu celnym, stąd zarzut w tym zakresie uznano za bezprzedmiotowy. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także o zwrot kosztów postepowania, Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy prokurator nadzorujący postępowanie odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, - art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), przez ich niezastosowanie i brak zawieszenia niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez bułgarską prokuraturę oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, - art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, ponadto organy nie zbadały dokładnie stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, - art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy/przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, - art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności przez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, - art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez bezzasadne uznanie, iż dług celny powstał w dniu 13 lutego 2015 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 21 lutego 2015 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC, przez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych, - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, przez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29 WKC, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem do obliczenia wartości celnej towaru w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktur, które nie dotyczą sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, - art. 31 ust. 2 lit. b WKC, przez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towaru wyższej z dwóch alternatywnych wartości, - art. 31 ust. 2 lit. e WKC, przez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, - art. 214 WKC, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, - art. 215 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, - art. 203 w zw. z art. 213 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, - art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego przez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom, że bezpodstawnie przyjęły, iż wartość celna towaru, wynikająca z faktur nr [...] i [...] może być obliczona przy wykorzystaniu metody wartości transakcyjnej, przewidzianej w art. 29 WKC. Jak bowiem wynika ze zgłoszenia celnego, odbiorcą środków ochrony roślin był podmiot turecki – C. LTD. w Istambule, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podmiot polski wskazany w fakturze był jedynie pośrednikiem w tej transakcji. Nie można zatem uznać, że w odniesieniu do tych towarów został spełniony warunek sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W odniesieniu do pozostałych towarów organy błędnie określiły wartość celną rażąco naruszając art. 31 ust. 2 lit. e WKC. Przepis ten wprost statuuje zakaz ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Tymczasem organy do określenia wartości celnej przyjęły dokumenty, z których wynikała taka właśnie cena, rażąco naruszając wspomniany przepis. Zdaniem skarżącej, uzasadnieniem dla złamania powyższego zakazu nie może być wskazywana przez skarżony organ rzekoma okoliczność, iż w oparciu o system ALINA stwierdzono, że przyjęta z ww. faktur wartość towaru jest zbliżona do towarów podobnych, dopuszczonych do obrotu w Unii. Organ w oparciu o ten system podał wartości celne w odniesieniu do zaledwie trzech rodzajów towarów a nie do wszystkich towarów, których wartość celna była ustalana z zastosowaniem metody "ostatniej szansy". Stąd też nie sposób porównać i zweryfikować wartości celnej wszystkich towarów ujętych w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ w odniesieniu do ww. trzech rodzajów towarów nie podał, jakimi kryteriami i cechami (właściwościami) kierował się przy uznaniu, że towary te mogą mieścić się w tej samej lub podobnej grupie towarowej. Ponadto, szczątkowe dane z systemu ALINA zostały zawarte dopiero w zaskarżonej decyzji, gdyż organ I instancji zupełnie pominął tę kwestię, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i dowodzi wadliwości wyliczeń organu I instancji. Organ nie wskazał również, na jaki dzień wartość celna towaru została wyliczona. Ponadto nie wskazano, czy wartość towaru obliczona w oparciu o ww. system to wartość minimalna, maksymalna czy uśredniona. Z zestawienia wartości towaru z faktur z wartościami ustalonymi przy użyciu systemu ALINA wynika, że organ przyjął wartość celną towaru z faktur dołączonych do zgłoszenia nawet, gdy wartość ta w niektórych przypadkach (kurtka męska, pudełka plastikowe) była wyższa od tej wynikającej z systemu ALINA. Takie działanie świadczy zdaniem skarżącej o rażącym naruszeniu art. 31 ust. 2 lit. b WKC. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2019r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła, że organy, rażąco naruszając art. 203 w zw. z art. 213 WKC, pominęły kwestię ewentualnej odpowiedzialności spółki B., która była nadawcą towaru. To na zlecenie tej spółki wykonywany był transport i to ta spółka była nadawcą towaru a przewóz towaru odbywał się z magazynu czasowego składowania, należącego również do tej spółki. Ponadto, to ta spółka była zobowiązana do wyboru rzetelnego przewoźnika i miała pełną świadomość, że towar wyprowadzany z magazynu czasowego składowania znajduje się pod dozorem celnym. Skarżąca wskazała, że nie jest wykluczone, że towar po wyprowadzeniu wrócił następnie do magazynu B. sp. z o.o., tak jak miało to miejsce podobnych sprawach z udziałem tego podmiotu. Kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy, co skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego. Skarżąca podkreśliła również, że w zaskarżonej decyzji brak jest prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia wartości celnej towaru. Skarżąca podtrzymała przedstawione w skardze zarzuty, dotyczące ustalenia wartości celnej na podstawie danych z systemu ALINA. Podniosła ponadto, że nie jest możliwa weryfikacja wyliczenia dokonanego przez organ I instancji, gdyż jest ono niejasne. Nie pozwala na porównanie wartości poszczególnych towarów wskazanych w tej decyzji z towarami podanymi na fakturach, przyjętych do wyliczenia. Organ dokonał wyliczenia zaledwie 11 rodzajów towarów, podczas gdy w przyjętych do wyliczenia wartości celnej fakturach, pozycji towarowych jest ponad 100. Organ pogrupował towary w taki sposób, że nie jest możliwe znalezienie odpowiednika do poszczególnych pozycji z faktur przyjętych do wyliczenia. Wskazane w decyzji wartości towaru nie pokrywają się bowiem z wartościami wskazanymi w poszczególnych pozycjach z faktur. Jednocześnie organ nie wskazał, jakie pozycje z poszczególnych faktur przyjął do przyporządkowania towarów do poszczególnych rodzajów, w oparciu o które dokonano następnie wyliczenia wartości celnej i ustalenia należności przywozowych. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2019r. DIAS wskazał z kolei, że B. sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za towar, który był złożony w jej magazynie czasowego składowania. Czasowe składowanie zostało zakończone z chwilą wyprowadzenia towaru z magazynu czasowego i objęcia towaru kolejną procedurą tranzytu. Organ II instancji argumentował, że dotychczasowe doświadczenia oparte na kilkunastu postępowaniach prowadzonych w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego towaru, złożonego uprzednio w magazynie spółki B. doprowadziło do wniosku o bezcelowości prowadzenia takiego postępowania dowodowego z uwagi na nieprzekazywanie stosowanych wyjaśnień ze strony tej spółki. DIAS wskazał również, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, że w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa lub posiada taki towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10października2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonej decyzji. Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w granicach wyznaczonych przez art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniesione przez Skarżącą zarzuty, dotyczące ustalenia kręgu dłużników celnych, jak również ustalenia wartości celnej towaru okazały się zasadne. Mając na względzie zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podstawowej kwestii, dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Nie budzą wątpliwości te ustalenia faktyczne organów z których wynika, że towar został załadowany w magazynie czasowego składowania, prowadzonym przez B. sp. z o.o., a następnie według zgłoszenia celnego T1 MRN [...] z dnia 10 lutego 2015r., został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w Oddziale Celnym w [...]. W myśl art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC, przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia ([...] - BG) do dnia 21 lutego 2015r. Z analizy zapisów systemu NCTS wynika, że w dniu 13 lutego 2015r. urząd przeznaczenia został zmieniony z urzędu [...] ([...]) na inny bułgarski urząd [...] ([...]). Następnie ze zmienionego urzędu wysłano komunikat IE045 zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej. Jednakże w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia. Odnosząc się do kwestii znaczenia komunikatu IE045 należy wskazać, że dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Raz jeszcze należy bowiem przywołać treść art. 92 ust. 1 WKC, z którego wynika, że warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można uznać, że operacja tranzytowa została prawidłowo zamknięta w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji bułgarskiej administracji celnej, w ogóle nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr MRN [...] środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego, jak też w kilkunastu innych, zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur, w tym o zamknięciu procedury. W ocenie Sądu, informacje zawarte w dokumentach urzędowych bułgarskiej administracji celnej w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest koniecznym zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską, gdyż kwestia dotycząca szczegółowych okoliczności dokonania ingerencji w system NCTS i ustalenia osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, pozostaje poza zakresem niniejszego postepowania, które dotyczy obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienia. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Odnosząc się do zarzutu skargi należy wskazać, że organ II instancji wadliwie przyjął, że art. 201 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1228), art. 201 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego podlegał zastosowaniu w przedmiotowym postępowaniu celnym, które zostało wszczęte i nie zakończone przed dniem 1 maja 2016r. Jednakże ta wadliwa ocena organu nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania celnego. Dług celny związany jest z usunięciem towaru spod dozoru celnego a zagadnienie dotyczące odpowiedzialności za wysłanie komunikatów w systemie NCTS jest kwestią odrębną, Podsumowując ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. I SA/Rz 1079/14, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018r. akt I GSK 312/16 – dost. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnoszą się do mających miejsce zdarzeń, a wynikają z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Podlega więc ona weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły więc, że w niniejszej sprawie doszło do powstania długu celnego. Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego w niniejszej sprawie został udowodniony i nie budzi wątpliwości. Prawidłowo też organy określiły dzień powstania długu celnego w dacie 13 lutego 2019r. Za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej, której zdaniem za datę ewentualnego powstania długu celnego należało uznać dzień 22 lutego 2015r., tj. dzień następny po upływie terminu dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w dniu 13 lutego 2015r., w którym wygenerowano fikcyjny komunikat o zamknięciu procedury. Jest to data pewna podejmowania bezprawnych działań. Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast kwestia dotycząca ustalenia kręgu dłużników długu celnego. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy czyjeś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym, stosownie do treści art. 4, art. 37 ust. 1 i art. 57 WKC. Z tego względu jest kwestią nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. IGSK 2496/06, czy z 30 marca 2016 r. sygn. I GSK 858/14 – dost. w CBOiS). Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Zarówno krąg uczestników omawianej procedury celnej, jak i zakres ich obowiązków został uregulowany w WKC. Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest przede wszystkim główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC. Niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, art. 96 ust. 2 WKC nakłada obowiązki w zakresie przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym również na osobę przewożącą towary. Art. 96 ust. 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. W niniejszej sprawie drugim uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar był Pan R. K.- jak osoba przewożąca towar. Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego. Z art. 360 ust. 1 RWKC wynika obowiązek dokonania, przez przewoźnika właśnie, wymaganych wpisów w dokumencie towarzyszącym i przedstawienia go celem wprowadzenia odpowiednich informacji w systemie, m.in. w sytuacji konieczności przeładunku towaru na inny środek transportu. Co więcej, w takim wypadku konieczna jest obecność (nadzór) funkcjonariuszy celnych, albo przynajmniej ich powiadomienie. Brak tego rodzaju czynności, co ustalił w ramach czynności sprawdzających organ celny i brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów na te okoliczności przez skarżącą, został wykazany. Zwrócić należy uwagę, że dowód, iż procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towaru i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy, co wynika z art. 366 ust. 1 RWKC. Żadna ze stron postępowania, co trafnie podkreśliły organy, nie przedstawiła dokumentów alternatywnych. Tak więc zasadne jest stanowisko organów odnośnie obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego solidarnie skarżącą oraz Pana R. K.. Odpowiedzialność tych podmiotów została bowiem w należyty sposób wykazana i nie budzi wątpliwości. Niezależnie od powyższego zauważyć jednak należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że określając krąg podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z tytułu długu celnego, na podstawie art. 213 w zw. z art. 203 WKC, organy pominęły kwestię ewentualnej odpowiedzialności spółki B., która była nadawcą towaru i na której zlecenie skarżąca wykonywała przewóz oraz obowiązków realizowanych przez tę spółkę w trakcie procedury lub w związku z nią. W tej sytuacji, nie przesądzając odpowiedzialności za powstały dług celny spółki B. stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne sprawy, a także zasady odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC wymagają dokładnego wyjaśnienia. Nie można natomiast uznać, że wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę dostatecznie wyczerpują to zagadnienie. Zaznaczyć należy, że odpowiedź na skargę nie jest rozstrzygnięciem sprawy, a tylko pismem procesowym w postępowaniu sądowym. Odpowiedź na skargę nie może zastępować rozstrzygnięcia zawartego w akcie, zaskarżonym do sądu administracyjnego. Kwestia odpowiedzialności za dług celny winna być jednoznacznie rozstrzygnięta w decyzji, w której uzasadnieniu winno znaleźć się wyjaśnienie podstaw jej przyjęcia, bądź wykluczenia, w kontekście konkretnych przepisów, a także w odniesieniu do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Organy obu instancji nie wyjaśniły kwestii ewentualnej odpowiedzialności B., nie poczyniły jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. W kwestii samej odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC, zgodnie z którym jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu, zauważyć należy, że interpretacja zawartej w tym przepisie normy prawnej wykazuje istotne rozbieżności w orzecznictwie. Z jednej strony prezentowany jest bowiem pogląd, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestnika koniecznego (wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1361/12 – dost. w CBOiS). Z drugiej zaś strony, NSA w przedmiotowej kwestii wyraża stanowisko, iż w sytuacji powstania długu celnego, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna (wyrok z 27 stycznia 2014r., sygn. I GSK 1122/12 – dost. w CBOiS). Doktryna z kolei, podkreślając brak legalnej definicji solidarności na gruncie WKC, wyraża pogląd, że kwestia objęcia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego wszystkich podmiotów, może rodzić wątpliwości w sytuacji, w której nie wszystkie podmioty odpowiedzialne za ten skutek są znane i pomimo podjęcia działań w tym zakresie, próba ich jednoznacznego ustalenia nie przyniosła rezultatów. W sytuacji jednak, w którym wszystkie podmioty odpowiedzialne zostały zidentyfikowane, postępowanie winno objąć je wszystkie (por. Morawski Wojciech. Art. 213. W: Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. LEX, 2007). Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, że w sytuacji, w której organom znane są wszystkie podmioty mogące potencjalnie ponosić odpowiedzialność za powstanie długu celnego, właściwe organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, obejmujące je wszystkie. Jeżeli jednak, po przeprowadzeniu postępowania, doszłyby do wniosku, że odpowiedzialność jednego z nich jest wykluczona, winny w sposób jasny i jednoznaczny to stwierdzić, uzasadniając swoje stanowisko. W niniejszej sprawie, rozstrzygając w przedmiocie długu celnego, organy nie uczyniły zadość temu obowiązkowi. Z tego więc względu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W ponownie przeprowadzonym więc postępowaniu DIAS będzie zobowiązany do uzupełnienia braków w tym zakresie, poprzez rozważenie kwestii odpowiedzialności nadawcy, jako odpowiedzialnego za wprowadzony na obszar Wspólnoty Europejskiej towar, będący pod jego dozorem, w magazynie czasowego składowania. W tym zakresie, w razie konieczności, uzupełni również ustalenia faktyczne w niezbędnym do tego zakresie, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestie związane ze składowaniem towaru i sposobem dokumentacji współpracy nadawcy z przewoźnikiem. To organ jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego, jego oceny, ustalenia okoliczności faktycznych, dokonania subsumcji i uzasadnienia rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 28 marca 2019r., sygn. I SA/Rz 24/19 tut. Sąd uchylił zaskarżone decyzje – również z tego powodu, jak w niniejszej sprawie. Podobne orzeczenie zapadło również w sprawie o sygn. I SA/Rz 321/19. Ponadto, w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych te same organy ustaliły odmienny krąg podmiotów odpowiedzialnych (I SA/Rz 540/18). Zastrzeżenia Sądu wzbudził również sposób ustalenia wartości celnej towaru. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do towaru w postaci środków ochrony roślin organy ustaliły wartość celną w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, posługując się fakturami: [...] i [...]. Należy jednak wskazać, że jak wynikało ze zgłoszenia celnego, odbiorcą tego towaru był podmiot turecki. Podmiot polski wskazany w ww. fakturach był jedynie pośrednikiem. Nie został wiec spełniony wymóg wywozu towaru na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zatem wartość celna środków ochrony roślin nie mogła zostać wyliczona metodą wartość transakcyjnej w sposób przeprowadzony przez organy. Należy również wskazać, że do wyliczenia przyjęto ww. faktury z dnia 5 maja 2014r., podczas gdy art. 214 WKC wymaga, aby, co do zasady, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych była określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Skoro więc w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 13 lutego 2015r., przyjęty przez organ element kalkulacyjny nie był właściwy. W odniesieniu do pozostałej partii towaru (poza środkami ochrony roślin), organ I instancji wyjaśnił, że w celu obliczenia wartości celnej zastosował z rozsądną elastycznością metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych w ramach metody ostatniej szansy, posługując się dokumentami dołączonymi do zgłoszenia celnego i przedłożonymi przez stronę postępowania. Organ II instancji wyjaśnił natomiast, że zalegające w aktach sprawy faktury stanowią jedyne źródło informacji o towarze (jego wartości) dostępne we Wspólnocie, dlatego przyjęty sposób ustalenia wartości celnej, w tym z wykorzystaniem przedmiotowych faktur zasługuje jego zdaniem na akceptację. Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż art. 31 ust. 1 WKC stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie. Jak już wyżej wskazano, ww. faktury nie spełniają wymogu zawartego w art. 31 ust. 1 WKC, gdyż zawierają ceny wywozu towaru do kraju spoza Wspólnoty. Odnieść się należy również do kolejnego stwierdzenia organu II instancji, który wskazał, że z uwagi na treść art. 31 ust. 2 lit. e WKC, dokonał przeglądu systemu ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej grupie towarowej. W ocenie Sądu tego rodzaju stwierdzenie jest wysoce nieprecyzyjne i niemożliwe do zweryfikowania. DIAS w zaskarżonej decyzji nie podaje żadnych danych dotyczących transakcji, które miały stanowić taki materiał porównawczy. Nie wiadomo w szczególności, na jak dzień została sporządzona wycena, organ bowiem podaje lakoniczną informację, że porównywane towary były wprowadzone w "zbliżonym czasie". Organ nie wskazał również, na podstawie jakich kryteriów uznał, że towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej – mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Słusznie również skarżąca zarzuca, że organ podał wartości celne, ustalone w oparciu o system ALINA jedynie w odniesieniu do trzech rodzajów towaru, zamiast w stosunku do wszystkich, których wartość celna była ustalana. Organy nie przedstawiły szczegółowego uzasadnienia w zakresie dotyczącym wyliczenia wartości celnej. Organ I instancji wskazał co prawda, że przy obliczaniu wartości celnej posłużył się dokumentami dołączonymi do zgłoszenia celnego i przedłożonymi przez stronę postępowania. Jednak w dalszej kolejności przedstawił zbiorczo poszczególne rodzaje towaru i przypisał im określone we własnym zakresie wartości celne. To zestawienie jest jednak bardzo ogólnikowe. Rację ma strona skarżąca, że na jego podstawie trudno dokonać weryfikacji poprawności obliczenia wartości celnej towaru. Nie zostało wyjaśnione, które poszczególne pozycje z faktur zostały zaliczone do zbiorczych kategorii towaru, zastosowanych przez organ I instancji w końcowym wyliczeniu wartości celnej. W konsekwencji nie można stwierdzić, które kategorie towaru przyjęte przez organ I instancji są odpowiednikami pozycji zawartych w fakturach. Uzasadnienie decyzji organu II instancji również nie przyczyniło się do wyjaśnienia sposobu, w jaki ustalona została wartość celna. Ponadto, jak już powyżej wskazano, organ II instancji również przedstawił niejasne ustalenia w zakresie analizy danych z systemu ALINA. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru. Ponadto, jako już powyżej wskazano, wartość celna została ustalona z naruszeniem art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC. W toku ponownie prowadzonego postępowania DIAS winien usunąć wskazane wyżej uchybienia i ustalić wartość celną z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej powyżej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 P.p.s.a., na które składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 722 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, a także wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 900 zł. Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego skarżącej, zasądzając je w ¼ wysokości, wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd miał na uwadze, że zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie częściowo, przy przyjęciu zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie powstania długu celnego i odpowiedzialności skarżącej.