I SA/Rz 24/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant Sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skarg "P." S.A. w O. i K.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących "P." S.A. w O. i K.P. kwotę 4.641 (cztery tysiące sześćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" SA – zwanej dalej spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie, na dzień [...] marca 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci środka owadobójczego [...] (zgłoszenie celne[...]), podlegającego należnościom przywozowym, a także określenia spółce oraz K. P. – zwanej dalej skarżącą, długu celnego w wysokości 30 444 zł i dokonania jego zaksięgowania, 2) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr[...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów, na dzień [...] marca 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru – środek owadobójczy [...], w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego, a także określenia skarżącej i spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru w wysokości 43 028 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw w dniu [...] marca 2015 r., w oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar w postaci środka owadobójczego [...]. Termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia (Oddział Celny [...]) wyznaczono na [...] kwietnia 2015 r. W dniu [...] marca 2015 r. deklarowany oddział przeznaczenia został zmieniony na inny bułgarski oddział celny - Oddział Celny [...]. W tym samym dniu tenże oddział celny wysłał zawiadomienie (komunikat IE 045) w systemie NCTS o zamknięciu procedury tranzytowej. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. organy bułgarskiej administracji celnej poinformowały krajowe organy skarbowe, iż operacje, w tym między innymi te dotyczące dokonanego zgłoszenia celnego [...], o którym mowa w niniejszych sprawach, zostały zakończone nieprawidłowo w urzędzie celnym przeznaczenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia. W odpowiedzi spółka stwierdziła, że zgłoszenie celne zostało przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS, jednakże urzędy celne nie chcą potwierdzać dowodów alternatywnych twierdząc, że dowodem dla firmy jest zamknięcie w systemie NCTS i komunikat IE45. Zgodnie ze zgłoszeniem celnym, którego dotyczą przedmiotowe sprawy, nadawcą towaru była firma "B" sp. z o.o., z siedziba w P., a wyprowadzony on został z magazynu czasowego składowania tego podmiotu przy ul. [...]. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. administracja celna Bułgarii poinformowała, że doszło do zewnętrznej ingerencji w jej system, w następstwie czego komunikaty: o zmianie urzędu przeznaczenia, przedstawieniu towaru oraz jego kontroli, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, zostały wysłane bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. W tej sprawie prowadzone są też odpowiednie postępowania. Na tej podstawie organ celny wezwał spółkę (głównego zobowiązanego) oraz skarżącą (przewoźnika, którego tożsamość organ samodzielnie ustalił) do przedstawienia dokumentów dotyczących: specyfikacji towaru, faktury wymienionej w zgłoszeniu celnym, a także dowodu zakończenia procedury tranzytu. Spółka po ponownie skierowanym do niej wezwaniu przedstawiła dokumenty, o które wzywał organ, za wyjątkiem danych przewoźnika, które to organ ustalił samodzielnie. Ze zlecenia wydania towaru z magazynu czasowego składowania nr [...] wynika, że nadawca towaru była "B", a towar została załadowany na samochód o nr rej. [...], należący do skarżącej. Skarżąca, ustosunkowując się do wezwania stwierdziła, że nie posiada żadnych dokumentów, o które wzywał organ. Powiadomieniem z dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji poinformował skarżącą i spółkę o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem długu celnego, wobec usunięcia towar spod dozoru celnego. W następstwie tej czynności pełnomocnik spółki wniósł o zwrócenie się do bułgarskich władz celnych o informacje dotyczące prowadzonego postępowania karnego oraz zawieszenie postępowania, a także dopuszczenie dowodu z przesłuchania kierowcy, mającego towar przewozić. Skarżąca natomiast wskazała, że zlecenie dotyczące transportu towaru z magazynu czasowego składowania do oddziału celnego i z powrotem otrzymała telefonicznie od "B". Właściciela tej firmy nie zna, a odpowiednią dokumentacją z tym związaną zajmował się jej pracownik. Zarówno ona jak i kierowca nie zostali poinformowani o procedurze celnej. Dostała zlecenie na przewiezienie towaru z magazynu czasowego składowania "B" do Odziału Celnego w P. i z powrotem, które to zlecenie zostało zrealizowane. Oprócz tego przewoźnik oświadczył, że samochód, który miał przewozić towar, nie przekroczył granicy kraju, a sam towar pozostał w P., w magazynie przy ulicy [...]. W ocenie organu I instancji brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie okoliczności podnoszonych przez skarżącą, jednakże przytaczane przez nią fakty świadczą o nadużyciach dużej skali, w ramach współpracy pomiędzy skarżącą a nadawcą. Rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że w ich stanach faktycznych doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a mając na uwadze datę zdarzenia, którego obie sprawy dotyczą, zastosowanie do nich znajdą przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC) oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC). W ich ocenie, procedura tranzytu towaru, w postaci środka owadobójczego, nie została w sposób prawidłowy zakończona, albowiem komunikaty w tym przedmiocie w systemie NCTS zostały wprowadzone w sposób nieprawidłowy, w następstwie zewnętrznej i nielegalnej ingerencji w system. Nie stwierdzono również, aby towar przekraczał bułgarską granicę. Poza tym ani spółka, jako główny zobowiązany, ani przewoźnik – skarżąca, nie przedstawiły dowodów alternatywnych zamknięcia procedury. Odnosząc się do kwestii charakteru urzędowych komunikatów organy zauważyły, że mają one charakter informacyjny, co potwierdzają zapisy Podręcznika procedur tranzytowych. Tak więc komunikat IE045 nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu. Doszło więc do usunięcia towaru spod dozoru celnego, w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC i art.865 RWKC. Odpowiedzialność za to, w myśl art. 203 ust. 3 WKC spada na spółkę (głównego zobowiązanego – odpowiedzialnego za przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, w odpowiednim terminie) i skarżącą (przewoźnika, którego odpowiedzialność wynika z art. 96 ust. 2 WKC i 360 RWKC), tj., podmioty zobowiązane do wykonania określonych obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej, w tym wypadku procedury tranzytu. Na podstawie art. 213 WKC skarżącą i spółkę obciążono solidarną odpowiedzialnością za dług celny. Zgodnie z zapisami Wspólnej Taryfy Celnej usunięty spod dozoru celnego towar został oclony według stawki wynoszącej 6 %. Jako podstawę określenia wartości celnej przyjęto zaś wartość ustaloną metodą ostatniej szansy, poprzez wyliczenie jej za pomocą stosowanej z odpowiednią elastycznością, metody wartości transakcyjnej, na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentów, a także dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i obciążenia nim solidarnie skarżącej i spółki było powstanie ich zobowiązania z tego tytułu w podatku od towarów i usług. Organy podkreśliły, że podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), a podstawę wydania decyzji określającej w tym przedmiocie art. 34 ust. tej ustawy. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. wniosła zarówno spółka, jak i skarżąca. Obie zwróciły się o uchylenie zaskarżonych decyzji, podobnie jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła obu rozstrzygnięciom: • art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) w zw. z art. 122 Ordynacji, w zw. z art. 73 ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm., zwanej dalej prawem celnym) poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niesłusznym uznaniem za udowodnioną okoliczności, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy prokurator nadzorujący postępowanie odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a z pisma z Centralnej Dyrekcji Celnej Ministerstwa Finansów Republiki B. wynika, że w sprawie jest prowadzone bliżej nieokreślone postępowanie przedprocesowe, brak jest też jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, • art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nieustalenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego poprzez zaniechanie ustalenia, kto i dlaczego dokonał zakończenia procedury tranzytu, objętej niniejszym postępowaniem w systemie NCTS, co skutkowało nieustaleniem tego, co stało się z towarem oraz wszystkich dłużników celnych, a także naruszeniem wyżej wymienionych przepisów poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę, w piśmie z [...] grudnia 2017 r., • art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania W uzasadnieniu skargi spółki podkreślono, że niezbędnym w sprawach jest rozważenie kwestii ewentualnej ingerencji w systemy celne, gdyż w sytuacji jej potwierdzenia, osoba za to odpowiedzialna może być również dłużnikiem celnym. Tymczasem organy, nie czekając na rozstrzygnięcie tych kwestii, przedwcześnie wydały rozstrzygnięcia w obu sprawach, co sprawia, że przedmiotowe decyzje należy uznać za wadliwe. Niezasadnie też, zdaniem spółki, organ pominął jej wnioski dowodowe. Skarżąca tymczasem w swojej skardze podniosła naruszenie: ▪ art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności, a w konsekwencji dokonanie ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego, jako że organy nie zweryfikowały jej twierdzeń, że towar został przewieziony z powrotem do magazynu "B", to zaś ma istotne znaczenie dla kwestii ustalenia odpowiedzialności za powstanie długu celnego, ▪ art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne uznanie, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za powstanie długu celnego, ▪ art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC poprzez błędne prowadzenie postępowania w stosunku nie do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za powstanie długu celnego, podczas gdy zgodnie z art. 213 WKC postępowanie tego rodzaju powinno się toczyć wobec wszystkich dłużników, w tym również "B", których odpowiedzialność jest solidarna. W uzasadnieniu skarg skarżąca zakwestionowała własną odpowiedzialność za powstanie długu celnego, gdyż wykonywała jedynie transport towaru na zlecenie "B" i nie była odpowiedzialna za załatwienie wszelkiego rodzaju formalności w tym zakresie. Jej zdaniem odpowiedzialność ta winna spoczywać na osobach, które rzeczywiście uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Skarżąca podkreśliła również, że postępowanie celne powinno się toczyć w stosunku do wszystkich dłużników celnych, w tym między innymi wobec "B", tj. podmiotu dokonującego zlecenia transportowego, do którego to podmiotu adresowana była decyzja wydana w innej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, dotyczącego nieorzeczenia o solidarnej odpowiedzialności "B" organ stwierdził, że brak jest podstaw do obciążenia tego podmiotu odpowiedzialnością za dług celny, gdyż wywiązał się on z obowiązków nałożonych na niego przepisami celnymi. Na rozprawie w dniu [...] marca 2019 r. pełnomocnik organu, odnosząc się do kwestii odpowiedzialności za powstały dług celny "B", w kontekście wyroku Sądu z 12 lutego 2019 r., sygn. I SA/Rz 540/18, stwierdził, że odpowiedzialność tego podmiotu musi być badana odrębnie w każdej sprawie, poza tym organ doszedł do przekonania, że w niniejszych sprawach odpowiedzialność "B" jest wyłączona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, na wstępie należy stwierdzić, że wobec braku przepisów przejściowych w regulacjach prawa unijnego koniecznym jest określenie sposobu postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zgodzić się należy z organami, że w tym zakresie należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006r.). Tak więc do podstaw ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów za niego odpowiedzialnych będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Pierwszą i zarazem najważniejszą kwestią podlegającą ocenie na gruncie przedmiotowych spraw jest to czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego. Towar będący przedmiotem procedury tranzytu w niniejszej sprawie został załadowany w magazynie czasowego składowania, a następnie objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym, według zgłoszenia celnego T1 o nr [...], z dnia [...] marca 2015 r. Wątpliwości skarżącej i spółki, co do stanowiska organów budzi to, że w ramach tej procedury tranzytu w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia wysłano w systemie NCTS komunikat IE045 - "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej". Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Oceniając opisany wyżej zarzut, ustosunkować należy się do znaczenia komunikatu IE045 w systemie NCTS, bowiem bezsprzecznie takowy do urzędu celnego wyjścia został przesłany. Zauważyć należy, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia [...] lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony bułgarskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji, towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr [...] środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej (fakt nieprzekraczania przez pojazd o podanym numerze rejestracyjnym bułgarskiej granicy potwierdza również skarżąca). Tego rodzaju informacji, poczynionych na podstawie czynności kontrolnych, udzielił urząd celny kompetentny w kwestii ustalenia w danej procedurze tranzytu jej zakończenie. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego, jak też w kilkunastu innych, zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur, w tym o zmianie urzędu przeznaczenia i zamknięciu procedury. Wbrew stanowisku spółki nie jest koniecznym zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską i ustalenie osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, gdyż zakresem niniejszych postepowań objęte było ustalenie obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz skarżącej, jako przewoźnika, o czym będzie dalej mowa. Odnotować tylko należy, że zarówno organy I jak i II instancji systematycznie zasięgały informacji o stanie sprawy. Bezsprzecznie organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Niejako podsumowując ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszz dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnoszą się do mających miejsce zdarzeń, a wynikają z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Podlega więc ona weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu. Spór w niniejszych sprawach sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, które miały związek z procedurą tranzytu zewnętrznego według T1 o nr [...]. Bezsporny jest status celny tego towaru, a mianowicie to, że w dniu [...] marca 2015 r. został objęty przez spółkę procedurą tranzytu zewnętrznego, według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny [...], skąd został zwolniony do procedury tranzytu, z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia [...], który potem został zamieniony, zresztą także wskutek zewnętrznej ingerencji, na urząd celny [...]. Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania "B", zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany, na zlecenie "B" jako nadwcy, na środku transportu należącym do skarżącej. Jak się okazało, na podstawie czynności kontrolnych, o czym powiadomiła organy celne bułgarska administracja celna, w/w towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu [...] marca 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach – wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury. "Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS). W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka. Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik – w tym wypadku skarżąca, posiadająca zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezsporne jest, że to ona jest właścicielem środka transportu, na którym towar miał być przewożony. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, zaznaczając, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury. Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego. Trafnie organy w niniejszej sprawie powołują się na przepis art. 360 ust.1 RWKC, z którego wynika obowiązek dokonania, przez przewoźnika właśnie, wymaganych wpisów w dokumencie towarzyszącym i przedstawienie go celem wprowadzenia odpowiednich informacji w systemie, m.in. w sytuacji konieczności przeładunku towarów na inny środek transportu. Co więcej w takim wypadku, konieczna jest obecność (nadzór) funkcjonariuszy celnych, albo przynajmniej ich powiadomienie. Brak tego rodzaju czynności, co ustalił w ramach czynności sprawdzających organ celny i brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów na te okoliczności przez skarżącą, został wykazany. Zwrócić należy uwagę, że dowód, iż procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy, co wynika z art. 366 ust. 1 RWKC. Żadna ze stron postępowania, co trafnie podkreśliły organy, nie przedstawiła takich dokumentów alternatywnych. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego, z zastosowaniem metody ostatniej szansy, opartej na stosowanej z odpowiednią elastycznością metodzie wartości transakcyjnej. Tak więc, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organów odnośnie powstania długu celnego, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz obciążenie odpowiedzialnością za niego solidarnie spółki oraz skarżącej. Odpowiedzialność tych podmiotów została bowiem w należyty sposób wykazana i nie budzi wątpliwości. Niezależnie od powyższego zauważyć jednak należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że określając krąg podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z tytułu długu celnego, na podstawie art. 213 w zw. z art. 203 WKC, organy zupełnie pominęły kwestię ewentualnej odpowiedzialności "B", która była nadawcą towaru i na której zlecenie, jak zauważył organ I instancji, skarżąca wykonywała przewóz. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w omawianym aspekcie podkreślił, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, mające miejsce nadużycia pomiędzy skarżącą na nadawcą, w zakresie ich wzajemnej współpracy. Uchybienia w tym względzie miały dotyczyć między innymi udokumentowania ich współpracy, a także rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami. Mimo tego, w treści wydanego rozstrzygnięcia organ nie uwzględnił opisanych wyżej okoliczności, a wydaną decyzję skierował wyłącznie do spółki i skarżącej. Organ odwoławczy natomiast nie tylko nie ustosunkował się do tej kwestii, ale w zasadzie całkowicie pominął zagadnienie odpowiedzialności "B" czy też jej obowiązków, realizowanych w trakcie procedury lub w związku z nią. W tej sytuacji, nie przesądzając odpowiedzialności za powstały dług celny "B" stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne spraw, a także zasady odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC wymagają odniesienia się również do tej problematyki. W okolicznościach przedmiotowych spraw nie można bowiem uznać za właściwe potraktowania zagadnienia odpowiedzialności "B" zdawkowym stwierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę, odnośnie zrealizowania przez ten podmiot jego obowiązków wynikających z czasowego składowania, gdyż stwierdzenie to, niepoparte żadnymi konkretnymi argumentami, nosi cechy oderwanej od okoliczności spraw subiektywnej opinii organu, przytoczonej na obronę zajętego w sprawie stanowiska. Tymczasem kwestia odpowiedzialności za dług celny winna być jednoznacznie rozstrzygnięta w decyzji, w której uzasadnieniu winno znaleźć się wyjaśnienie podstaw jej przyjęcia, bądź wykluczenia, w kontekście konkretnych przepisów, a także w odniesieniu do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Organy obu instancji nie wyjaśniły kwestii ewentualnej odpowiedzialności "B", w dodatku nie poczyniły jednoznacznych ustaleń faktycznych w tym zakresie, wskazując jedynie (organ I instancji) na to, że skarżąca nie poparła swoich twierdzeń co do roli nadawcy towaru w realizowaniu jego obowiązków innymi dowodami. Jeżeli chodzi o argumentację związaną z odrębnością każdej ze spraw celnych i jej stanów faktycznych, przytoczoną na rozprawie przez pełnomocnika organu, to w tym zakresie stwierdzić należy, że wbrew gołosłownym jego stwierdzeniom, brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy celnej oraz sprawy o sygn. I SA/Rz 540/18 w znaczący sposób się różnią. W ich stanach faktycznych mamy bowiem do czynienia ze zleceniem skarżącej przez "B" przewozu towaru z magazynu czasowego składowania, nieudokumentowaniem współpracy pomiędzy nadawcą oraz przewoźnikiem, a także podnoszoną przez przewoźnika okolicznością powrotnego przewiezienia towaru do tego magazyny. Trudno więc jest wskazać w sposób jednoznaczny i precyzyjny odrębności w tym zakresie, które uzasadniałyby odmienne potraktowanie obu spraw. W kwestii samej odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC, zgodnie z którym jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu, zauważyć należy, że interpretacja zawartej w tym przepisie normy prawnej wykazuje istotne rozbieżności w orzecznictwie. Z jednej strony prezentowany jest bowiem pogląd, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestnika koniecznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 21 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1361/12 – dost w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej zaś NSA w przedmiotowej kwestii wyraża stanowisko, iż w sytuacji powstania długu celnego, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna (wyrok z 27 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1122/12 – dost. w CBOiS). Doktryna z kolei, podkreślając brak legalnej definicji solidarności na gruncie WKC, wyraża pogląd, że kwestia objęcia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego wszystkich podmiotów, może rodzić wątpliwości w sytuacji, w której nie wszystkie podmioty odpowiedzialne za ten skutek są znane i pomimo podjęcia działań w tym zakresie, próba ich jednoznacznego ustalenia nie przyniosła rezultatów. W sytuacji jednak, w którym wszystkie podmioty odpowiedzialne zostały zidentyfikowane, postępowanie winno objąć je wszystkie (por. Morawski Wojciech. Art. 213. W: Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. LEX, 2007). Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, że w sytuacji, w której organom znane są wszystkie podmioty mogące potencjalnie ponosić odpowiedzialność za powstanie długu celnego, właściwe organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, obejmujące je wszystkie. Jeżeli jednak, po przeprowadzeniu postępowania, doszłyby do wniosku, że odpowiedzialność jednego z nich jest wykluczana, winny w sposób jasny i jednoznaczny stwierdzić to, uzasadniając swoje stanowisko. W niniejszej sprawie, rozstrzygając w przedmiocie długu celnego, organy nie uczyniły zadość temu obowiązkowi. Pomimo stwierdzenia, że skarżąca dokonywała przewozu na zlecenie "B", a także wskazania nieprawidłowości w zakresie współpracy pomiędzy tymi podmiotami, organy pominęły kwestię solidarnej odpowiedzialności również tego podmiotu. Z tego więc względu decyzja w sprawie celnej podlega uchyleniu. W ponownie przeprowadzonym więc ponownie postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany do uzupełnienia braków w tym zakresie, poprzez rozważenie kwestii odpowiedzialności nadawcy, jako odpowiedzialnego za wprowadzony na obszar Wspólnoty Europejskiej towar, będący pod jego dozorem, w magazynie czasowego składowania. W tym zakresie, w razie konieczności, uzupełni również ustalenia w niezbędnym do tego zakresie, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestie związane ze składowaniem towaru i sposobem dokumentacji współpracy nadawcy z przewoźnikiem. Przechodząc do omówienia zarzutów skarg wniesionych od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wyżej opisaną procedurą tranzytu zewnętrznego, zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami, co do elementów z zakresu prawa celnego, ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru, pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe rozstrzygające sprawę wymiaru podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skarga na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Sąd podziela jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, jest wiążący, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16 – dost. w CBOiS). Skarżąca, podobnie jak i spółka, formułując w skargach na decyzję podatkową zarzuty odnoszące się do prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie celnej, w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik. Wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego w sprawie celnej pociąga za sobą konieczność uchylenia także rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatkowej. Niemniej jednak podkreślić należy, że powstanie obowiązku podatkowego, w związku z powstaniem długu celnego, nie ulega wątpliwości. Jednakże krąg podatników, podobnie jak krąg odpowiedzialnych za dług celny, wymaga doprecyzowania. W zakresie podniesionych w skargach zarzutów natury procesowej podkreślenia wymaga, że w przeciwieństwie do intertemporalnych zasad rządzących stosowaniem przepisów prawa materialnego, przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie (zob. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 2006r. w sprawie C-201/04). Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej, Analiza kontrolowanych decyzji wskazuje, że wbrew stanowisku skarg, organy w niniejszych sprawach zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, jeżeli chodzi o ustalenie w zakresie powstania długu celnego. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, uzupełnienia wymaga jedynie ustalenie pełnego kręgu dłużników celnych, a co za tym idzie podatników podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone decyzje. Wprawdzie powodem kasatoryjnego rozstrzygnięcia, było jedynie nierozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszystkich podmiotów, zaangażowanych w procedurę tranzytu towarów, w sytuacji przesądzenia powstania długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także odpowiedzialności za te zobowiązania spółki i skarżącej, jednakże wobec niepodzielności obu rozstrzygnięć koniecznym było orzeczenie o ich całościowym uchyleniu. Na podstawie art. 200, art. 202 § 2 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził solidarnie na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Administracji skarbowej kwotę 4 641 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonych wpisów od skarg, w łącznej wysokości 2 205 zł (odpowiednio 914 i 1291 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości po 1 200 zł w każdej ze spraw i kwotę 36 zł tytułem zwrotu kosztów poniesionych na uiszczenie opłat skarbowych od pełnomocnictw. Kierując się art. 202 § 2 P.p.s.a., z uwagi na fakt, że obwiązki objęte zaskarżonymi decyzjami są wspólne dla spółki i skarżącej (współuczestnictwo materialne), odpowiedzialnych solidarnie, Sąd zasądził koszty postępowania solidarnie na ich rzecz. Na podstawie art. 206 P.p.s.a., mając na względzie fakt, jedynie częściowego uwzględnienia zarzutów skarg, przy przyjęciu zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie powstania długu celnego i odpowiedzialności skarżącej i spółki Sąd, zasądzając zwrot kosztów sądowych w pełnej wysokości, dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego skarżącej, zasądzając je w ⅓ części. W tym zakresie kierował się także faktem, że ten sam pełnomocnik reprezentował skarżącą w obu postępowaniach, tj. w sprawie celnej i podatkowej.