II FSK 190/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1102/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/19, w sprawie ze skargi R.K. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS") z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do niesłusznego oddalenia skargi. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub też ich uzasadniać (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20 z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; publ. CBOSA). Uwagi powyższe są niezbędne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej. 3.3. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w jej petitum przepisów. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Polega ono zatem na nieprawidłowej ocenie przez sąd pierwszej instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji lub organ podatkowy. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w podniesionej w skardze kasacyjnej formie może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, który został przyjęty jako podstawa wyrokowania, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może wobec tego opierać się na kwestionowanym przez stronę ustaleniu określonego faktu, czy też stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11, publ. CBOSA). Dokonując oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, iż wobec braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd meriti. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania przepisu procedury podatkowej. Przy oparciu skargi kasacyjnej jedynie na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że WSA w Gdańsku nie dokonał naruszenia normy wynikającej z art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z normami dopełnienia z Ordynacji podatkowej. Przyjąć w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego orzekał Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej to na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są de facto ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zgodnie z jej uzasadnieniem wykazuje niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, lecz w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei odnośnie tych ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych w oparciu o normę wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem zgodnie z utrwalonymi już poglądami wyrażonymi w judykaturze zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68; z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. CBOSA; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 195/09, publ. CBOSA). Jak wskazano z kolei w literaturze wynika to z tego, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. B. Dauter t. 13 do art. 174 w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, publ. LEX/el. 2021). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej w głównej mierze koncentruje się na ocenie okoliczności faktycznych, które miały według organów podatkowych świadczyć o wykonywaniu przez skarżącego czynności związanych ze sprzedażą działek, a które charakterystyczne są dla osób prowadzących w tym przedmiocie działalność gospodarczą. Mając na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należało za nieuzasadnioną. 3.4. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać zarzutów kasacyjnych. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10; z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18; z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2156/19; publ. CBOSA). Jak wskazano na wstępie naruszenie prawa materialnego może przybrać formę błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że podniesiony on został także w drugiej postaci, czyli jako zarzut błędnej wykładni tych przepisów. Nawiązują do tego stwierdzenia wskazujące na brak jednoznaczności i precyzji wynikające z przepisów u.p.d.o.f., która pozwoliłaby na określenie granicy pomiędzy przychodami zaliczanymi z jednej strony do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a z drugiej strony z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku stanowiących nieruchomości nie związanymi z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), nazwanych w skardze kasacyjnej nieruchomościami stanowiącymi "majątek prywatny". Z tak postawionym zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można się zgodzić, gdyż w orzecznictwie przyjmuje się, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zastrzeżenie, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, publ. CBOSA). Podstawowe zatem znaczenie miały dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne dotyczące tego, czy przychody uzyskane przez podatnika w 2012 r. stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazano powyżej ustaleń faktycznych w tym zakresie w skardze kasacyjnej w ogóle nie zakwestionowano. 3.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie pkt 2 sentencji wyroku (sprostowanego postanowieniem z dnia 18 października 2022 r.), na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).