I FSK 160/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 354/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.944.2018.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę B. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów: 1) postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT; – art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż Organ we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie przeanalizował ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, mieszkańcy oraz wykonawcy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jak również dokonał wszechstronnej analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a stanowisko organu przedstawione w uchylonej interpretacji pozostaje, wbrew twierdzeniom Sądu, w ścisłym związku z analizą konkretnych działań każdego z uczestników inwestycji. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, iż Gmina realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, iż do zakupionych (przez Gminę) od wykonawców usług związanych z montażem instalacji, nie będzie miał zastosowania tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Rozpatrywana skarga kasacyjna organu podatkowego nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia w przypadku realizowanej na rzecz mieszkańców inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (polegającej zgodnie z wnioskiem o interpretację na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych), a zagadnienie to wielokrotnie było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/19; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 245/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1585/19; z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 794/20 oraz I FSK 1028/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego spornego zagadnienia w pełni aprobuje ocenę wyrażoną w przywołanych wyrokach, a przedstawioną w nich argumentację przyjmuje za własną. W uzasadnieniach powyższych wyroków stwierdzono, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. W załączniku nr 11 do ustawy o VAT zawarta została lista towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, a lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy tej. W myśl z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o VAT dotyczyło podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wymienione w załączniku nr 14, w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT usługi (w tym wskazane we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 – "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w obrocie krajowym w stosunku do takich usług mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Dokonując wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że przywołana regulacja ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Z tego względu przepisów o "odwrotnym obciążeniu" nie można stosować w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zatem zakup i montaż instalacji sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz Gminy jako inwestora, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych, co oznacza, iż podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a Gmina jako inwestor otrzyma fakturę VAT na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT. Przedstawiony przez Gminę sposób zorganizowania i przeprowadzenia inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że to jej mieszkańcy występują w charakterze inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczył usługi jako podwykonawca. Podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora" w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy, w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (tak wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1151/15, publ. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W inwestycji opisanej we wniosku o interpretacje takim inwestorem z pewnością jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości mogą się stać jej właścicielami - bez potrzeby zawarcia odrębnej umowy. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż "Gmina - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijne) oraz m. in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji" (str. 12-13 zaskarżonego wyroku). Wybrany przez Gminę do realizacji opisanej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Mieszkańcy Gminy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który w całości odpowiada Gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na skargę oraz powtórzone w skardze kasacyjnej, że to mieszkańcy będą inwestorami, ponieważ końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie instalacji na budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na ich rzecz usługi termomodernizacyjnej, było – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieprawidłowe. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, albowiem przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów była prawidłowa. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, iż skarga kasacyjna organu podatkowego nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)