I SA/Gl 452/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi D. J. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W deklaracji VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., złożonej w dniu 25 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z., podatnik wykazał: - podatek naliczony w kwocie [...] zł, - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 0,00 zł. 2. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz IV kwartał 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych ze A w S. (dalej "spółka"). 3. W dniu [...] r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe, w toku którego organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik: - zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z - uznanej za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], wystawionej na rzecz podatnika przez spółkę tytułem "dzierżawa 2012 - zgodnie z umową", naruszając tym samym regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), - zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł w związku z przyjęciem do rozliczenia podatku należnego wynikającego z - uznanej za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], wystawionej przez podatnika na rzecz spółki tytułem "promocja - marketing 2012", naruszając tym samym art. 19 ust. 1 u.p.t.u., - zobowiązany jest do zapłaty podatku w kwocie [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury z dnia [...] r., która nie dokumentuje faktycznej transakcji gospodarczej. 4. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił podatnikowi: 1) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł, 2) podatek do zapłaty w kwocie [...] zł (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. 5. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., 2) prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 o.p. 6. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a o.p. oraz pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie organ stwierdził, uwzględniając treść art. 103 u.p.t.u., iż termin płatności: - rozliczonego przez podatnika - w ramach deklaracji VAT-7K - podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. przypadał na dzień [...] r. (ust. 2), - podatku wykazanego w fakturze sprzedaży z dnia [...] r., wystawionej przez podatnika na rzecz spółki - w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - przypadał na dzień [...] r. (ust. 1), co - w powiązaniu z regulacją art. 70 § 1 o.p. - powoduje, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia: - weryfikowanego w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. przypada na dzień [...] r., - zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u., przypadał na dzień [...] r. Organ odwoławczy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, ustalił, że termin przedawnienia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., dotyczący faktury wystawionej przez podatnika w dniu [...] r., nie upłynął, gdyż w tym zakresie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że sporna faktura zakupu z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez spółkę na podatnika jest tzw. "fakturą pustą sensu stricto", niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Przedmiotem transakcji wskazanej na tej fakturze była dzierżawa pomieszczeń w obiekcie spółki w C. dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych na jej rzecz, w sytuacji kiedy w latach 2012-2013 obiekt ten był jeszcze w trakcie budowy. Jak wynika bowiem z treści wpisów w dzienniku budowy tego obiektu (wpisu inwestora, tj. spółki) jeszcze w dniu [...] r. nie nadawał się on do użytku, w dniu [...] r. odbył się tylko częściowy odbiór obiektu (z uwagi na trwające wciąż prace budowlano-wykończeniowe) - m.in. kuchni, w dniu [...] r. dokonano odbioru instalacji przeciwpożarowej, a dopiero w dniu [...] r. odbył się odbiór całego obiektu przez SANEPID. Zatem w dacie wystawienia spornej faktury brak było przedmiotu dzierżawy, o którym mowa w tej fakturze, a pomieszczenia kuchenne (niezbędne dla świadczenia przez podatnika usług cateringowych) nadawały się do użytku najwcześniej od dnia [...] r. Organ odwoławczy podniósł, iż co do spornej faktury nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary podatnika lub też dochowania przez niego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką, gdyż jest to faktura pusta sensu stricto - choć formalnie odpowiada prawu, to nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego wpisuje się w regulację prawidłowo zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, również sporna faktura sprzedaży z dnia [...] r. nr [...], wystawiona przez podatnika na spółkę tytułem "promocja – marketing 2012", jest tzw. "fakturą pustą sensu stricto", niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej, co w konsekwencji skutkuje brakiem powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcją opisaną w tej fakturze, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy po analizie okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych, które w sposób wiarygodny wskazywałyby na wykonanie przez podatnika usług promocyjno-marketingowych wskazanych w fakturze z dnia [...] r. Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury zostały celowo i w przemyślany sposób wystawione wyłącznie dla potrzeb przeprowadzenia operacji finansowych. Mianowicie faktura z dnia [...] r. wystawiona przez podatnika na rzecz spółki została przedłożona przez spółkę w banku, celem uruchomienia kolejnej transzy kredytu. Pozyskane w ten sposób bankowe środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy podatnika tytułem zapłaty za tę fakturę. Z kolei dzięki fakturze z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę na rzecz podatnika, środki finansowe przelane przez podatnika tytułem zapłaty za tę fakturę niemalże natychmiast powróciły do spółki do jej dowolnej dyspozycji. Organ zauważył przy tym, że zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury były jedynymi, jakie zostały uwzględnione przez podatnika w ewidencjach zakupu i sprzedaży, prowadzonych przez niego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Mimo że usługi opisane w spornych fakturach (promocja i marketing po jednej stronie oraz dzierżawa pomieszczeń - po drugiej) tak bardzo się od siebie różnią, to zostały one "wycenione" w taki sposób, że opiewają na takie same wartości, a co za tym idzie - na skutek wzajemnego zniesienia się podatku należnego i naliczonego - w ostatecznym rozrachunku nie rodziły po stronie podatnika żadnego zobowiązania podatkowego. W zakresie podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że przepis ten, wprowadzony w celu zapobiegania nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług, stosuje także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Podatnik, wystawiając i wprowadzając do obrotu fakturę nr [...] z dnia [...] r. z wykazanym w niej podatkiem VAT w kwocie [...] zł, umożliwił tym samym jej odbiorcy, tj. spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Dlatego podatnik zobowiązany jest odprowadzić podatek na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT wykazanemu w wystawionej przez niego w październiku 2012 r. i wprowadzonej do obrotu prawnego tzw. pustej faktury VAT. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązkiem organu pierwszej instancji było wskazanie, w jakiej części nie zostały wykonane czynności dzierżawy, gdyż czynsz dotyczył dwóch lat dzierżawy. Zdaniem organu, skoro faktura z dnia [...] r. została uznana za tzw. pustą fakturę sensu stricto, a więc za taką fakturę, która w ogóle nie dokumentuje żadnej transakcji gospodarczej, to okoliczność ta wyklucza prawo podatnika do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego w jakiejkolwiek części. Organ odwoławczy argumentował, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., wydana dla spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r., wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nie była podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie. Organ ten w toku postępowania zgromadził stosowny materiał dowodowy, a następnie poddał go samodzielnej i kompleksowej ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który pozwala na ocenę charakteru transakcji wskazanych w spornych fakturach zakupu i sprzedaży oraz podjęcie obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego, wbrew sugestiom pełnomocnika podatnika, nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. przez błędne ich zastosowanie, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne ich zastosowanie; 2) naruszenie prawa procesowego: art. 127 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skarżący argumentował: Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, która umowa dzierżawy została uznana za dowód w sprawie – czy umowa dzierżawy bez daty - zawarta na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., czy umowa dzierżawy z dnia [...] r., przy czym z obu umów wynika, że przedmiotem dzierżawy jest tylko część obiektu spółki w C. W dniu [...] r. odbyła się kontrola Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w Z., obejmująca również blok żywienia. Z kontroli tej sporządzony został w dniu [...] r. protokół, który nie został oceniony przez organ odwoławczy, a powinien, gdyż wynika z niego, że podatnik mógł korzystać z pomieszczeń, które wydzierżawił. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny ustalić, która część inwestycji w C. była przedmiotem dzierżawy. W jego opinii, organy nie udowodniły tezy, iż pomieszczenia te nie mogły być przedmiotem dzierżawy, czym naruszyły art. 191 o.p. W ocenie skarżącego, o tym, że sporna faktura dokumentuje czynność, która faktycznie miała miejsce, świadczy fakt jej uregulowania przez podatnika za pośrednictwem banku w dniu [...] r. Skarżący argumentował, iż w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że podatnik nie osiągnął obrotów z usług cateringowych, których nie świadczył ze względu na brak klientów spółki. Podatek naliczony winien mieć związek z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u.), a organy podatkowe nie powinny kwestionować faktu dzierżawy. Czyniąc to w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., organ odwoławczy naruszył art. 86 ust. 1 - 2 tej ustawy. Skarżący podkreślił, iż obowiązkiem organu odwoławczego było na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wskazanie w jakiej części czynność dzierżawy nie została wykonana. Bowiem czynsz dotyczył dwóch lat dzierżawy, a organy podatkowe zdyskwalifikowały całą fakturę. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie zbadał powtórnie wszystkich elementów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył art. 127 o.p. Skarżący wskazał, iż podatek należny, wykazany w ewidencji sprzedaży, wynikał ze świadczonych przez niego usług promocyjno-marketingowych, do świadczenia których był zobligowany zawartą ze spółka umową z dnia [...] r., a obowiązki wykonywane przez skarżącego na rzecz spółki na podstawie innych umów nie obejmowały tych usług. W szczególności umowy te nie pokrywają się pod względem przedmiotowym i okresem ich obowiązywania z umową z dnia [...] r. Zarówno kontrakt menadżerski z dnia [...] r. jak i umowa o pracę nie dotyczą świadczenia usług marketingowych. Skarżący wymienił przykładowo umowy, które zostały zawarte dzięki staraniom skarżącego. Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ oceną zeznań świadka P. J. (dalej "PJ") oraz S. G. (dalej "SG"). Konkludując skarżący zarzucił: a) niedopuszczenie dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (np. powtórne przesłuchanie PJ, protokół przesłuchania A. J. (dalej "AJ"), co spowodowało naruszenie art. 180 § 1 o.p. i w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie niepełnego stanu faktycznego, z naruszeniem art. 187 § 1 o.p., b) nierozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego (np. umowy o świadczenie usług z dnia [...] r. oraz innych umów zawieranych przez podatnika ze spółką, brak rzetelnej analizy umowy zawartej pomiędzy spółką, a przedsiębiorstwem B w kontekście usług jakie były jej przedmiotem, a także brak analizy aportu wniesionego do spółki - w kontekście materiałów reklamowych, w jakie został wyposażony podatnik, co doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie uwzględnił faktu uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki za okres od września do grudnia 2012 r., pomimo że w toku postępowania wykorzystał wiele dowodów, które wzbudziły wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Z uwagi na treść decyzji kasacyjnej tego organu, organ pierwszej instancji powinien zawiesić postępowanie prowadzone wobec skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji wobec spółki. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że ciężar dowodowy w zakresie stwierdzenia, że usługa została wykonana ciąży na podatniku (str. 22 decyzji). 8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały złożoną przez skarżącego deklarację VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towaru, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Stosowanie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasadą jest, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.). Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Sformułowany ogólnie zarzut naruszenia art. 127 o.p. jest chybiony, zważywszy, że organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie w pełnym zakresie i odniósł się do zarzutów odwołania. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawiona przez spółkę na rzecz podatnika faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] tytułem "dzierżawa 2012 – zgodnie z umową" oraz wystawiona przez podatnika na rzecz spółki faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] tytułem "promocja – marketing 2012" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są tzw. fakturami pustymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność występowania w obrocie dwóch różniących się zapisami umów dzierżawy pomieszczeń spółki – 1) przedłożonej przez podatnika umowy dzierżawy bez daty, obejmującej okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., przewidującej wejście jej w życie od dnia [...] r., stanowiącej o jednorazowej płatności czynszu, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczeń spółki w C. przy ul. [...] dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych dla spółki, 2) przedłożonej przez spółkę umowy dzierżawy z dnia [...] r. oraz aneksu do niej, przewidującej wejście jej w życie od dnia [...] r., stanowiącej o płatności czynszu w okresach miesięcznych, przedmiotem której była dzierżawa pomieszczeń spółki w C. przy ul. [...] dla potrzeb wykonywania przez podatnika usług cateringowych dla spółki – przemawia za uznaniem, że faktura z dnia [...] r. jest fakturą pustą. To skarżący, skoro twierdzi, iż dzierżawił pomieszczenia spółki w C. winien orientować się w oparciu o jaką umowę to nastąpiło. Powinien również wyjaśnić organom tę nietypową sytuację, tj. zawarcie dwóch umów dzierżawy zasadniczo tych samych pomieszczeń spółki w C.; przedmiot obu umów jest niemalże identyczny, przy czym umowa dzierżawy "bez daty" dodatkowo dotyczy pomieszczeń spółki położonych w C. na działce o nr [...] i[...]. Natomiast organ zobowiązany był ocenić te dowody i zdaniem Sądu, uczynił to zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie były zobowiązane ustalić, która część inwestycji w C. była przedmiotem dzierżawy. Organy zasadnie bowiem uznały, iż tego rodzaju zdarzenie gospodarcze w ogóle nie wystąpiło. To skarżący, jeżeli faktycznie dzierżawił część pomieszczeń spółki, powinien tę okoliczność podnieść i wykazać które pomieszczenia i w jakim okresie dzierżawił, czego jednak nie uczynił. Natomiast w sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu wystawienia faktury nr[...], tj. w dniu [...] r. przedmiotu dzierżawy nie było. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz z akt sprawy (dziennika budowy) wynika bowiem, iż w tej dacie obiekt w C. przy ul [...] był jeszcze w trakcie budowy. [...] r. obiekt nadal nie nadawał się do użytku, [...] r. dokonano częściowego odbioru (min. kuchni) i dopiero [...] r. nastąpił odbiór całego obiektu przez SANEPID, co potwierdził pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. Sąd nie dał wiary pełnomocnikowi skarżącego, który na rozprawie oświadczył, iż w dacie wystawiania faktury skarżący nie miał wiedzy o opóźnieniu w oddaniu obiektu. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy poprzedzone jest sprawdzeniem, czy aby przedmiot dzierżawy istnieje i może być wykorzystywany zgodnie z celem wydzierżawiającego. Tezę skarżącego podważa również fakt powiązań rodzinnych skarżącego z udziałowcami (członkami zarządu) spółki – A.J. matką skarżącego i P.J. ojcem skarżącego oraz pełnienie funkcji jej prokurenta w dacie wystawienia przez spółkę spornej faktury, co wynika z wydruku z informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że wystawienie w dniu [...] r. faktury tytułem zapłaty należności za dzierżawę pomieszczeń dopiero w powstającym obiekcie, nie miało uzasadnionych, logicznych i faktycznych podstaw. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o świadczenie usług z dnia [...] r. wynika, iż skarżący zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki w okresie do dnia 30 kwietnia 2014 r. usługi cyt. "[...]". Zgodnie z § 2 tej umowy, skarżący (jako zleceniobiorca) zobowiązał się świadczyć maksymalną reklamę i promocję na terenie Polski, korzystając z różnego rodzaju własnej organizacji reklamującej spółkę (zleceniodawcę). W celu realizacji usług, spółka zobowiązała się wyposażyć skarżącego w materiały reklamowe, druki, foldery itp. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego i akt sprawy wynika również, iż skarżący związany był ze spółką: kontraktem menadżerskim z dnia [...] r. zawartym na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., umową o pracę z dnia [...] r. na stanowisku specjalista ds. kształtowania wizerunku firmy, zawartą na czas określony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Wbrew twierdzeniom ówczesnego pełnomocnika podatnika, że tej ostatniej umowy podatnik nie podpisał, figuruje na niej czytelny podpis podatnika, a organ podatkowy uzyskał oświadczenie podatnika z dnia [...] r., złożone dla celów stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z umowy o pracę. Pomimo aktywności organu w gromadzeniu materiału dowodowego oraz zaangażowania w sprawie podatnika i A.J. nie udało się zebrać dowodów na okoliczność wykonania tych usług przez podatnika na rzecz spółki, czy też, jak twierdzi skarżący, na rzecz przedsiębiorstwa B. W szczególności nie uzyskano jakichkolwiek dowodów, że to dzięki staraniom skarżącego doszło do zawarcia (przedłożonych przez A.J.) umów podpisanych pomiędzy niemieckimi pacjentami a B spółka z o.o. lub wskazanej przez skarżącego umowy z C. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść wyżej powołanej umowy z dnia [...] r., w której strony uzgodniły, iż skarżący będzie świadczył usługi na terenie Polski. To, że spółka podpisała umowę z przedsiębiorstwem B i wystawiła na ten podmiot fakturę z dnia [...] r. nr [...] r., nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług marketingowych i promocyjnych przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pracy, jakie zwyczajowo powstają w trakcie wykonywana tego rodzaju usług, tj. np. ofert, zamówień, korespondencji z wykonawcą materiałów reklamowych, ich projektów. Samo twierdzenie, że materiały reklamowe (które zgodnie z umową miała dostarczyć skarżącemu spółka) były w jej posiadaniu nie jest wystarczające, skoro w dokumentacji spółki za 2012 r. nie stwierdzono zakupu żadnych materiałów reklamowych, druków i folderów. Ujawniono natomiast faktury z dnia [...] r. dotyczące nabycia przez spółkę ogłoszeń w prasie. Przedkładając na wezwanie organu z dnia [...] r., ulotkę dotyczącą [...] w C. oraz prezentację na "[...]", pełnomocnik skarżącego, prócz twierdzenia, że materiały te powstały za sprawą skarżącego w ramach świadczonych przez niego na rzecz spółki usług, nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, jak również nie żądał przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy. Ponadto, co dostrzegł organ odwoławczy, ww. ulotka jak również dołączony do odwołania katalog zostały wykonane dla firmy B., a prezentacja dotyczyła projektu inwestycyjnego D. Z kolei podniesiona przez skarżącego w skardze okoliczność, że materiały te zostały kupione przez przedsiębiorstwo D i następnie wniesione aportem do spółki, także nie została poparta żadnym dowodem. Podkreślić należy, iż twierdzenia skarżącego o wykonywaniu na rzecz spółki przedmiotowych usług, nie zostały potwierdzone przez jej Prezesa Zarządu. Co więcej, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 sierpnia 2014 r. zeznał: "[...]." Z kolei SG, zatrudniona w spółce na stanowisku księgowej, wprawdzie (w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 czerwca 2014 r.) potwierdziła wykonywanie przez skarżącego usług promocyjno-marketingowych, to jednak nie posiadała żadnej konkretnej wiedzy na ten temat. Organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił powody odmowy wiarygodności zeznaniom tego świadka i Sąd uznaje to stanowisko za zasadne. Natomiast AJ przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2014 r., w odpowiedzi na pytanie pracownika organu zeznała, iż nie pamięta, kto ponosił odpowiedzialność za zapewnienie obłożenia w ośrodkach spółki. Dodała: "Wszyscy braliśmy w tym udział". Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie upoważnia do formułowania zarzutu naruszenia art. 180 i 187 § 1 o.p. Organ przeanalizował i ocenił umowę o świadczenie usług z dnia [...] r. oraz pozostałe umowy zawarte pomiędzy spółka a skarżącym. To, że skarżący nie zgadza się z oceną organu, która w żadnym razie nie była dowolna, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż nie było podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków PJ oraz AJ Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. należycie uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów, a w toku postępowania odwoławczego, tego rodzaju wnioski dowodowe nie zostały przez skarżącego zgłoszone. Osoby te, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, wypowiedziały się w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach, protokoły z tych czynności zostały włączone do akt sprawy i ocenione zgodnie z art. 191 o.p. Zarówno skarżący, jak i AJ składali pisemne wyjaśniania, które nie zostały przez organy podatkowe pominięte, przeciwnie, zostały wnikliwie przeanalizowane i należycie ocenione. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dostrzegł, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydaną dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r., wskazując w uzasadnieniu wydanej decyzji na konieczność podjęcia działań zmierzających do ustalenia, na jakim etapie znajduje się postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego i uzupełnienia akt o dowody zgromadzone przez ten organ. W żadnym wypadku nie jest tak, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a okoliczność kontynuowania przez ten organ postępowania podatkowego wobec spółki nie świadczy, iż w sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W realiach niniejszej sprawy organy ustaliły, iż sporne faktury – z dnia [...] r. nr [...] tytułem "dzierżawa 2012 –zgodnie z umową" oraz z dnia [...] r. nr [...] tytułem "promocja – marketing 2012" są "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i (...) stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Przez wzgląd na powyższe zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r., uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jednolicie przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z dnia: 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W sprawie bezsporne jest, iż skarżący, wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł, umożliwił jej odbiorcy, tj. spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy, określenie przez organ obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w ww. kwocie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za zgodne prawem, a zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.