I FSK 161/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 453/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.203.2019.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 453/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Gmina O. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podając we wniosku, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799), zadania związane z ochroną środowiska należą do zadań własnych gminy. We wniosku wskazano, że w 2019 r. Gmina będzie realizować przedsięwzięcie pod nazwą "Demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy O.", obejmujące unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest. Na pokrycie części kosztów realizacji ww. przedsięwzięcia Gmina otrzyma dotację ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. Dotacja dotyczyć będzie zwrotu części koszów realizacji przedsięwzięcia, do wysokości określonej w umowie (50% kosztów). Pozostałe koszty Gmina poniesie z własnego budżetu. Przedsięwzięcie będzie realizowane zgodne z gminnym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest. Z wniosku wynikało, że przedsięwzięcie zakłada wykonanie niezbędnych czynności przez wyspecjalizowany podmiot, wyłoniony (jako wykonawca) zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych w drodze zapytania ofertowego, z którym Gmina podpisze stosowną umowę. Faktury za wykonane usługi wykonawca wystawiać będzie na Gminę. Ponadto we wniosku wskazano, że Gmina nie będzie zawierać z mieszkańcami żadnych umów, tylko przyjmie wnioski od mieszkańców, którzy chcą się pozbyć niebezpiecznych dla środowiska materiałów, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o ochronie środowiska. Gmina nie będzie obciążała mieszkańców kosztami realizacji zadania. Materiały te nie przejdą na własność gminy. Na tle przedstawionego opisu zadano pytania: 1. Czy otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia pod nazwą "Demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u.")? 2. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizowanym zadaniem polegającym na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, że przez termin "dotacja", zgodnie z definicją, która zawarta będzie w umowie z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T., należy rozumieć "zwrot części kosztów realizacji przedsięwzięcia w wysokości określonej w umowie". Ponieważ będzie to zwrot części koszów realizacji przedsięwzięcia, dotacja nie będzie spełniała warunku wskazanego w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa ona bezpośrednio na cenę usługi unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest, tylko jest zwrotem części kosztów poniesionych przez Gminę. Również odpowiedź na pytanie nr 2 jest, w ocenie wnioskodawcy, przecząca. Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania, ponieważ nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą usług zakupionych w ramach projektu przez Gminę na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie, a nie z realizacją zadań Gminy działającej w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem odpadów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego. W konsekwencji, Gmina będzie występowała w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Fakt, że Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowić będą wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Organ zauważył, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybierze wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usługami polegającymi na demontażu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych i zawrze z wykonawcą umowę, następnie będzie otrzymywała od wykonawcy faktury. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotacja na realizację projektu jest bezpośrednio związana z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu. Organ wyjaśnił, że środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do osób fizycznych, będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby zainteresowane usunięciem azbestu będą składały do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Otrzymana dotacja będzie pokrywała 50% ceny usługi, a pozostała część wydatków pokrywana będzie ze środków własnych Gminy. Właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do pokrycia kosztów usługi. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi, nie będzie musiał za tę usługę płacić (z powodu przyznanego dofinansowania), to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc, na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., po pomniejszeniu o należny podatek, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymywanych od wykonawcy realizującego zadanie, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy Dyrektorowi Krajowej Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Gmina zarzuciła naruszenie art. 29a u.p.t.u. i wskazała, że organ błędnie odczytał przedstawiony stan faktyczny w związku z tym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była zasadna. Według Sądu pierwszej instancji, otrzymana przez stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29 a u.p.t.u. Powołując się na przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 3 oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, a także na wydane na ich tle orzecznictwo, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis, Sąd stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. W konsekwencji otrzymana dotacja na realizację ww. zadania nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że otrzymana przez skarżącą dotacja nie ma wpływu na cenę, pokrywa tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest i w związku z tym nie powinna wejść do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez skarżącą zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 614). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE", "Trybunał") z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, który dotyczył analogicznego, jak w niniejszej sprawie, problemu. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, według której, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. Przedstawiając motywy powyższego stanowiska i odwołując się do okoliczności rozpatrywanej sprawy, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Trybunał stwierdził wobec tego, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39). Z kolei nawiązując do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie, gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41–49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50). Mając na uwadze powyższą wypowiedź Trybunału, trzeba stwierdzić, że Gmina O. realizując zadanie polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest (z terenu Gminy) nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie nie stanowiło elementu podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że przedmiotowe dofinansowanie nie kształtuje podstawy opodatkowania, określonej w wymienionym przepisie. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, jak również w wyroku zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Gdy zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. to z całokształtu wypowiedzi Sądu wynika, w jaki sposób organ powinien zastosować się do wyroku, a mianowicie że powinien przy wydaniu interpretacji indywidualnej uwzględnić stanowisko, iż dofinansowanie otrzymane na wykonanie zadania usuwania azbestu nie zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). W świetle powyższego stanowiska zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA