III FSK 4048/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi G.S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 85/20 oddalającym skargę kasacyjną G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 271/19 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 4 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę o wznowienie. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 85/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. S.A. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 271/19, w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 4 marca 2019 r., w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2020 r., stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na imporcie, eksporcie, zbywaniu, konfekcjonowaniu, transporcie i sprzedaży gazu płynnego (LPG) i innych produktów technicznych, urządzeń i instalacji z tym związanych rodzi określone skutki w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w posiadaniu takiego podmiotu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych, że sporne grunty należało zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w konsekwencji czego podlegają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Skarżąca działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 85/20, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie w całości wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 271/19 i w konsekwencji uchylenie w całości decyzji SKO w Białej Podlaskiej z 4 marca 2019 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy T. ewentualnie uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 85/20 oraz uchylenie w całości poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 271/19 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), i akcentując jego wejście w życie z dniem 3 marca 2021 r. Wyrok ten zaprezentował bowiem taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która daje podstawę do stwierdzenia, że prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 roku, poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poprzedzające te wyroki decyzje organów są niezgodne ze wskazanymi przepisami ustawy. W przedmiotowych orzeczeniach, w tym w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarto bowiem taką wykładnię przepisów u.p.o.l., w świetle której: "Aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l, a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami).", czy też "Sam fakt posiadania gruntów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na imporcie, eksporcie, konfekcjonowaniu, transporcie i sprzedaży gazu płynnego (LPG) i innych produktów technicznych, urządzeń i instalacji z tym związanych rodzi określone skutki w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w posiadaniu takiego podmiotu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Trybunał Konstytucyjny w wyroku stanowiącym podstawę skargi o wznowienie postępowania orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Skarżąca zwróciła też uwagę, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie ww. wyroku TK. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do art. 272 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarga o wznowienie została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, powtórzyć należy, że w wyroku stanowiącym jej podstawę Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny, nie orzekając o uchyleniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 28.06.2010 r., II GPS 1/10, według której: Artykuł 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy wyrok TK orzeka o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki TK stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją RP, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego wyroku nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją RP pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w rzeczywistości uchyla część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z 10.12.2019 r., II FSK 973/18). Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela, uznając w efekcie, że wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, może stanowić podstawę do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast w uchwale z 26.10.2009 r., I OPS 10/09, pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tym niemniej, co wyraźnie należy podkreślić, rozpoznając skargę o wznowienie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami wyznaczonymi w jej podstawach. Skarżąca, wskazując na art. 272 § 1 p.p.s.a., wyraźnie wytyczyła zakres sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego celem zbadania, czy wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, o niezgodności przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP obejmuje po pierwsze: akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie oraz po drugie: czy wykładnia mającego zastosowanie przepisu była prawidłowa, tj. uwzględniająca stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie jest nadto zdania, że stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez sądy administracyjne obu instancji za podstawę orzekania jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego, jakim jest zagadnienie, czy działki o numerach ewidencyjnych [...] były w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2011 w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku gruntów o symbolu R (grunty orne) oraz z perspektywy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w odniesieniu do oznaczonych symbolem N (nieużytki). Kluczowe w sprawie znaczenie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.04.2020 r., II FSK 85/20, dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.). Według art. 1a ust. 2 u.p.o.l. działalność gospodarcza nie obejmuje działalności rolniczej, leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (z tym że od 1.01.2016 r. prawodawca wyłączył jeszcze działalność, o której mowa w art. 3 pkt 4 u.s.d.g., tj. działalność rolników w zakresie określonej sprzedaży). W dalszej kolejności art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi o tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (przy czym od 1.01.2016 r. prawodawca wykreślił z tego przepisu grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zwolnione są od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Językowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. W zapatrywania te wpisywał się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, stwierdzając, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków «związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej» jest szersze od pojęcia «zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27.02.2014 r., II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27.02.2014 r., II FSK 855/12 i II FSK 857/12). Należy w tym miejscu wskazać, że pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12.12.2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Rozważania TK, zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku należy uznać za ważne, również w odniesieniu do analizowanej sprawy. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem TK nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium «posiadania gruntu przez przedsiębiorcę» nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej". Przytoczone zostały również poglądy doktryny, wskazujące m.in., że celem prawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" 2010/5, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Należy zauważyć, że ze stanowiskiem tym zbieżne były zapatrywania niektórych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z 12.12.2017 r. (zob. wyroki NSA z 12.06.2012 r., II FSK 2288/10; z 18.07.2012 r., II FSK 32/11; z 15.04.2014 r., II FSK 902/12). Analiza wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w wyroku TK z 12.12.2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku TK z 24.02.2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12.12.2017 r. o sygn. SK 13/15 (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną (zob. P. Borszowski, K. Winiarski, Definicja legalna gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (definicja ,,odświeżona’’), "Nieruchomości" 2021/5, s. 170). W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 15.01.2013 r., II FSK 933/11). Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Przez działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu należało rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie jest uznawana za działalność gospodarczą m.in. działalność rolnicza lub leśna). W myśl art. 2 u.s.d.g. "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły ww. wyroki TK (a nawet te wątpliwości spotęgowały). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1.01.2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1.01.2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.) prawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.03.2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie". Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia. Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez prawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Powstaje pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l.? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1.01.2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez TK, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach TK, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która nie jest przedsiębiorcą. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (zob. wyroki NSA: z 15.12.2021 r., III FSK 4059/21, III FSK 4061/21). Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 15.12.2021 r., III FSK 4059/21, III FSK 4061/21). Użyty natomiast w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy zauważyć wypada, że specyfika działalności gospodarczej skarżącej spółki w rozpatrywanym roku podatkowym polegała na tym, że była ona prowadzona na terenie wolnego obszaru celnego, tj. Wolnego Obszaru Celnego w Małaszewiczach Małych, który objął w całości wymienione wyżej działki. W następstwie zostały one zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Na gruntach wolnego obszaru celnego może być prowadzona tylko działalność przemysłowa, usługowa lub handlowa, tj. działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, z jednoczesnym wyłączeniem działalności rolniczej. Ponadto grunty położone w granicach wolnego obszaru celnego objęte są nadzorem sprawowanym przez organy celne zarówno w postaci kontroli celnych, jak też różnego rodzaju środków organizacyjno-technicznych, polegających między innymi na ogrodzeniu, monitoringu czy na ustanowieniu zasad wstępu oraz przemieszczania się. Tak więc wolny obszar celny stanowi teren nie tylko prawnie wyodrębniony, ale przede wszystkim faktycznie zajęty przez jego gospodarza na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, sukcesywnie monitorowanej przez organy celne. Innymi słowy, wolny obszar celny - co do zasady - nie będzie obejmował gruntów niepotrzebnych, a więc niezajętych na działalność gospodarczą. Trafnie w związku z tym w sprawie przyjęto, że skarżąca spółka w całości zajęła grunty należące do wolnego obszaru celnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zostały one wszystkie udostępnione skarżącej spółce na prowadzenie terminala przeładunkowego gazu i jednocześnie objęte ochroną nie tylko prawną, ale także faktyczną, jako wyodrębniony obszar służący realizowaniu ściśle określonego zamierzenia gospodarczego, na ściśle określonych warunkach. Nawet jeśli w rozpatrywanym roku podatkowym istniała powierzchnia wolnego obszaru celnego, w którą skarżąca spółka fizycznie bezpośrednio nie ingerowała, to jednak cały obszar wolnego obszaru celnego stanowił konieczny element jej aktywności gospodarczej, a wobec tego był zajęty przez skarżącą spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę podatkowego w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Fakt zajęcia przez spółkę spornych gruntów na działalność gospodarczą potwierdza także treść dokumentu "Procedura Operacyjna Zabezpieczenia Przed Wybuchem". Procedury bezpieczeństwa opracowane zostały dla całego terminala i dotyczą całkowitej powierzchni spornych działek. Teren należący do terminala przeładunkowego obejmuje zatem całość omawianych gruntów spółki położonych w granicach wolnego obszaru celnego i do całej ich powierzchni odnoszą się reguły przewidziane w tym dokumencie, wyznaczone przez specyfikę działalności gospodarczej skarżącej spółki. Oznacza to, że wszystkie te grunty są - w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. - zajęte na działalność, funkcjonowanie terminala przeładunkowego, czyli na działalność gospodarczą skarżącej spółki prowadzoną w ramach wolnego obszaru celnego w rozpatrywanym roku podatkowym. Dla prawidłowej oceny czy grunty w granicach wolnego obszaru celnego były przez skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia ich zadrzewienie, zakrzewienie. Trafnie na potrzeby kontrolowanego rozstrzygnięcia w sprawie nawiązano do przepisów innych niż podatkowe, w tym przypadku mających za przedmiot grunty na terenie wolnego obszaru celnego, ponieważ było to niezbędne dla ustalenia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę na gruntach należących do wolnego obszaru celnego. Specyfika ta z kolei była istotnym w sprawie elementem faktycznym, ponieważ rozstrzygnęła o tym, że cały teren należący do wolnego obszaru celnego, udostępniony skarżącej spółce na działalność gospodarczą, tym samym jest przez nią na tę działalność faktycznie zajęty. Był to prawidłowy tok rozumowania, który pozwolił organowi na trafne zrekonstruowanie faktów i adekwatne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2, a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją RP wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywała przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, się nie odnosi. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21.04.2020 r., II FSK 85/20, nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc merytorycznie zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a.