I SA/Sz 155/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak:[...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia 17 lipca 2018 r., znak: [...] określającą [...] z siedzibą w G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość dochodu za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona prowadziła w 2012 r. działalność polegającą na produkcji wieczek typu "[...]" do słoików, w miejscu siedziby, tj. w G. oraz dodatkowo w oddziale w P. G.. Strona jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy [...], zajmującej się produkcją oraz sprzedażą opakowań metalowych do produktów spożywczych, w tym: puszek do napojów, puszek do żywności, puszek do użytku gospodarstw domowych oraz metalowych zamknięć. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r., w której wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - [...] zł; koszty uzyskania przychodów- [...] zł; strata - [...] zł. W toku wszczętego wobec Strony postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., organ I instancyjny ustalił - między innymi w oparciu o analizę porównawczą wyników finansowych przedsiębiorców działających w branży opakowań na rynku [...] oraz w [...] Środkowo Wschodniej, że rynek ten wykazywał tendencję wzrostową i w żadnym z lat okresu 2009- 2012 branża ta nie zanotowała tendencji spadkowych, osiągając w badanym roku 2012 - w przypadku wyselekcjonowanych do analizy trzech krajowych przedsiębiorców - rentowność opartą o wskaźnik EBIT od 8,52% do 13,13%, a w przypadku spółek działających na rynkach w krajach [...] Środkowo-Wschodniej - przedział międzykwartylowy ustalony na podstawie wskaźnika EBIT w wysokości: kwartyl górny 10,30%, mediana: 8,69%, kwartyl dolny 7,74%. Z kolei kontrolowany podmiot, tj. Strona w latach 2006-2012 stale generował stratę z działalności gospodarczej, a w badanym roku 2012 uzyskała wynik (-) 1,68% wskaźnika EBIT. Powyższe okoliczności pozwoliły organowi I instancji na stwierdzenie, że Strona zaniżyła przychody uzyskane z tytułu sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 j.t.; dalej: "u.p.d.o.p."). Tym samym, w ocenie tego organu, konieczne stało się określenie dochodów Strony bez uwzględnienia warunków wynikających z wyżej wskazanych powiązań. Powyższe wnioski - odnośnie braku stosowania przez Stronę w transakcjach z podmiotami powiązanymi rynkowych cen sprzedawanych towarów - organ wywiódł z przeprowadzonej analizy porównawczej podmiotów zajmujących się tożsamą co Strona działalnością (to jest produkcją opakowań do żywności). Analizie tej organ poddał wytypowane przez siebie podmioty niemające powiązań z innymi podmiotami, wybrane pod względem kryteriów takich, jak: obszar działania, kody PKW, obrót, okres aktywności, a następnie (z uwagi na fakt, że powyższe kryteria typowania pozwoliły na uzyskanie bazy porównawczej składającej się jedynie z trzech jednostek) rozszerzył je o kryterium geograficzne, to jest inne kraje [...] Środkowej, uzyskując bazę złożoną w sumie z sześciu podmiotów. W grupie tej porównano rentowność opartą na wskaźniku EBIT (według wzoru: zysk operacyjny (strata operacyjna/przychody operacyjne x 100 %),. Z kolei w dniu 08.05.2017 r., w toku postępowania prowadzonego przez ten organ, Strona przedstawiła sporządzony na własne zamówienie raport z analizy porównawczej w zakresie produkcji opakowań na żywność (t. II, k. 911-948 akt organu I instancji), w którym do porównania wyników uzyskiwanych przez wybrane przedsiębiorstwa posłużono się wskaźnikiem FCMU (według wzoru: zysk na działalności operacyjnej/koszty całkowite). W oparciu o powyższe opracowanie Strona wywiodła wniosek, że zastosowane przez nią ceny odpowiadały wartościom rynkowym, bowiem jej wynik, to jest wskaźnik FCMU w wysokości -1,66 % mieści się w zakresie uzyskanym przez wybrane do analizy podmioty (czternaście przedsiębiorstw), osiągające ten wskaźnik pomiędzy - 6,26 % a 25,53 % (mediana 4,35 %). Dodatkowo w toku postępowania Strona podniosła również jednorazowe okoliczności występujące w 2012 r., które miały wpływ na jej wynik finansowy w tym okresie, tj. m.in.: - zakończenie współpracy z jednym z kluczowych klientów - "[...]" Spółka z o.o., przy czym wyprodukowane na rzecz tego klienta i nieodsprzedane mu produkty zostały skierowane dla kontrahentów z [...] i [...], co wiązało się z dodatkowymi kosztami m.in. transportu; - ogłoszenie upadłości przez jednego z kluczowych klientów - "[...]" S.A., z którego to powodu Strona poniosła stratę na produkcji niesprzedanych temu kontrahentowi spersonalizowanych produktów, których specyfika uniemożliwiała ich odsprzedaż na rzecz innych podmiotów; - zmiana przepisów dotyczących powszechnego wieku emerytalnego, co wiązało się z obowiązkiem przeznaczenia części zysku operacyjnego na rezerwy z tego tytułu; - nieplanowany wzrost cen energii elektrycznej w 2012 r. przy wysokiej energochłonności procesów produkcji. Wobec powyższego Strona stanęła na stanowisku, iż po uwzględnieniu tych jednorazowych okoliczności jej wskaźnik FCMU kształtuje się na poziomie -0,47 %, a więc mieści się w wyliczonym przedziale w sporządzonej przez nią analizie porównawczej. W odniesieniu do danych wynikających z przedstawionej przez Stronę analizy, z której wynikało, jakoby Strona pod kątem osiągniętych wyników (wskaźnika FCMU) mieściła się w zakresie uzyskiwanym przez porównywane podmioty, organ I instancji - po przeprowadzeniu dodatkowej weryfikacji wybranych przez Stronę podmiotów - wykluczył z powyższego zbioru podmioty, w jego ocenie nieporównywalne z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. W wyniku tej dodatkowej analizy organ otrzymał bazę porównawczą składającą się z dziewięciu podmiotów o podobnym profilu prowadzonej działalności gospodarczej co Strona, w której to grupie wielkości liczbowe wskaźnika FCMU wyniosły: dolny kwartyl 3,52 %, mediana 5,53 % oraz górny kwartyl 8,34 %. Organ I instancji dokonał ponadto porównania podmiotów wskazanych przez Stronę w Raporcie z analizy porównawczej, tym razem pod kątem wielkości wskaźnika udziału kosztów odsetek do przychodów operacyjnych zauważając, iż - w odróżnieniu od pozostałych podmiotów z grupy porównawczej – Strona nie miała zdolności pokrywania kosztów odsetek z przychodów operacyjnych, osiągając w dodatku ujemną wartość wskaźnika rentowności EBIT (-1,68 %). Odnosząc się z kolei do podniesionych przez Stronę okoliczności mających - zdaniem Strony - wpływ na wynik ekonomiczny osiągnięty przez nią w badanym roku, organ ten zauważył, że czynniki takie jak zmiana powszechnego wieku emerytalnego pracowników, wzrost cen energii elektrycznej, czy też zmiana cen surowców i materiałów (blachy) miały wpływ również na wyniki ekonomiczne podmiotów, z którymi porównana została Strona, zatem nie mogły wpłynąć na poniesienie przez Stronę większych kosztów uzyskania przychodów niż u innych podmiotów. W cenie organu, podmioty działające na rynku produkcji opakowań do żywności obarczone są także podobnym jak Strona ryzykiem wystąpienia wad jakościowych. Natomiast spośród jednorazowych zdarzeń wskazanych przez Stronę, jako mających wpływ na poziom jej rentowności, poddanej następnie porównaniu ze wskaźnikami uzyskanymi przez inne podmioty działające w tożsamej branży, organ wziął pod uwagę stratę Strony poniesioną z tytułu współpracy z "[...]" S.A., z uwagi na fakt, że wyprodukowane i niesprzedane dla tego kontrahenta opakowania (ze względu na ich nietypowość) nie nadawały się do sprzedaży dla innych odbiorców. Uwzględniając przychody operacyjne ogółem, przychody operacyjne ze sprzedaży, co do której warunki (ceny sprzedaży) narzuciły podmioty powiązane z Grupy [...] w 2012 r., a także stratę poniesioną na kontrakcie z podmiotem [...] w wyniku zastosowania wskaźnika FCMU w wysokości mediany 5,33 %, organ I instancji obliczył kwotę zaniżonych przychodów w wyniku przeprowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi, określając ją na [...] zł. Poczyniwszy takie ustalenia, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał w dniu 29 stycznia 2018 r. decyzję znak: nr [...] ([...]), w której określił Stronie wysokość straty w kwocie (po zaokrągleniu) [...] zł mimo, iż z obliczeń zawartych w uzasadnieniu decyzji wynikała wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę w 2012 r. w tożsamej wysokości. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania złożonego przez Stronę w dniu 13 lutego 2018 r., w treści którego znalazła się między innymi uwaga (poczyniona - jak wskazała Strona - z ostrożności procesowej), iż w przypadku uznania przez organ, że w 2012 r. Strona osiągnęła dochód, wówczas organ przy ustalaniu wysokości tego dochodu będzie zobowiązany uwzględnić poniesioną przez Stronę stratę, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (t. IV, k. 2260-2278 akt organu I instancji). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 11 kwietnia 2018 r., znak: [...] ([...]) uchylił wspomniane rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 17 lipca 2018 r. znak j.w. organ I instancji określił Stronie wysokość dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., osiągniętego w roku podatkowym 01.01.2012 - 31.12.2012 w kwocie [...]zł. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona zaskarżyła odwołaniem ww. decyzję organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p., a także przepisów ustawy z dnia 25 kwietnia 2019 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t.; dalej: "O.p."), w szczególności art. 210 § 1 pkt 5), pkt 6) oraz art. 210 § 4 O.p., art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., znak j.w. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem sporu w sprawie stały się ustalenia skutkujące szacowaniem dochodu Strony, dokonane na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji w toku postępowania wynika bezspornie że Strona, działając na krajowym rynku, jest spółką powiązaną z [...] [...]. (będącą jednostką dominującą) oraz spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej [...] [...], mającymi siedziby w większości państw europejskich. Z tego względu (wypełniając również kryterium kwotowe) zobowiązana ona była na mocy art. 9a u.p.d.o.p. do sporządzenia dokumentacji dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, którą przedłożyła na wezwanie organu z dnia 17 maja 2016 r. (t. I, k. 103-249 akt I instancji). W dokumentacji tej Strona zawarła opisy transakcji pogrupowanych rodzajowo, uwzględniając zarys takiej transakcji, jej analizę funkcjonalną, przewidywane koszty z nią związane oraz warunki płatności, metodę i sposób kalkulacji zysków z określeniem ceny przedmiotu transakcji, a także strategię gospodarczą i inne działania i czynniki uwzględnione przy ustalaniu jej wartości. Organ odwoławczy uznając za bezsporny fakt powiązań pomiędzy Stroną a pozostałymi podmiotami działającymi w ramach Grupy [...], uznał, że obowiązany jest oceniać sytuację podatnika i kwalifikować poszczególne okoliczności faktyczne i prawne w oparciu o przeświadczenie o istnieniu powiązań. Wobec tego - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie wzbudziły wątpliwości organu I instancji transakcje Strony dokonywane z powiązanymi kontrahentami, zwłaszcza w kontekście corocznie (od 2006 r.) wykazywanych przez Stronę strat ponoszonych na działalności gospodarczej. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie uzasadnione jest stwierdzenie, że istotnie, wykazane powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków stosunków prawnych pomiędzy podmiotami, co w dalszej kolejności wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził że w badanej sprawie organ I instancji dochował należytej staranności zarówno w analizie przedstawionej przez Stronę dokumentacji - zarówno dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, jak i przedłożonej przez Stronę, tj. opracowania sporządzonego przez PwC na zlecenie Strony pt. Raport z analizy porównawczej. Dodatkowo została wykonana przez ten organ własna analiza porównawcza podmiotów z rynku opakowań na żywność prosperujących na arenie krajowej i środkowoeuropejskiej, opierająca się na bazach A. i I. a dotycząca [...] EBIT w przedsiębiorstwach działających na rynku o podobnym profilu co Strona. Po przedłożeniu przez Stronę Raportu z analizy porównawczej, organ I instancji - po jego przeanalizowaniu – zasadnie zaakceptował, w ocenie organu odwoławczego, wnioski z niego wypływające, w tym zaproponowaną przez Stronę metodę określenia cen transferowych do analizy rynku opakowań na żywność. Z kolei z wyodrębnionej przez Stronę bazy podmiotów porównywalnych, zawierającą [...] przedsiębiorstw, celowe było wyeliminowanie dwóch podmiotów, które niedostatecznie spełniały kryterium tożsamości co do przedmiotu prowadzonej działalności. Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien bowiem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Otrzymane wyniki z tak przeprowadzonej - po korekcie - analizy jednoznacznie wskazały, że wyniki ekonomiczne prezentowane przez Stronę (w szczególności dla konfrontowanego wskaźnika rentowności FCMU) znacząco odbiegają od wyników osiąganych przez inne podmioty działające w branży opakowań na żywność. Badanie to pozwoliło więc na stwierdzenie, że warunki, na jakich ustalona została współpraca pomiędzy Stroną a podmiotami z nią powiązanymi odbiega od warunków, na jakich współpracę prowadzą podmioty wyodrębnione w rzeczonym Raporcie. Jak podkreślił organ odwoławczy nie ma więc przy tym znaczenia czy sporządzony na zamówienie podatnika Raport z analizy porównawczej dotyczy szczegółowych warunków, na jakich dokonują sprzedaży wyselekcjonowane do niego podmioty, czy też ogólnej rentowności tychże podobnych do spółki podmiotów, bowiem w efekcie dokument ten obrazuje warunki jakie panują we współpracy podmiotów niezależnych. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie jest zasadny zarzut Strony, w zakresie zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. do transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Organ uznał bowiem, że mimo braku bezpośredniego związku Strony m.in. z [...] [...] Sp. z o.o. czy [...] nie można jednoznacznie stwierdzić - biorąc pod uwagę wykładnię funkcjonalną powyższego przepisu - iż transakcje między tymi podmiotami odbyły się na warunkach w pełni zależnych od Strony, a tym samym, że warunki przeprowadzenia takich transakcji były w pełni rynkowe. Istniała zatem podstawa do ich zakwestionowania przez organ I instancji. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia Strony, jakoby otrzymywała ona od [...] [...] Group [...] jedynie usługi wsparcia, co nie czyni nierynkowymi warunków współpracy pomiędzy Stroną a innymi podmiotami z Grupy [...], organ zauważył, iż Strona zawarła w piśmie przedłożonym organowi informację, że ceny sprzedaży dla odbiorców Grupowych takich jak [...] i [...] były ustalane przez centralę Grupy [...] na poziomie europejskim. W powyższej sytuacji, jak wskazał organ odwoławczy, całkowicie uzasadniona jest teza, iż transakcje zachodzące pomiędzy podmiotami w Grupie [...] nie cechowały się warunkami rynkowymi, skoro ich efektem była stale deficytowa działalność gospodarcza Strony, w sytuacji gdy - na co wskazuje organ I instancji - właściciel Grupy osiąga znaczny zysk z działalności. Z tego też względu organ uznał za uprawniony wniosek, że przychody wykazane przez Stronę w korekcie zeznania podatkowego [...] za 2012 r. w kwocie [...]zł są niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy Stroną a pozostałymi podmiotami z Grupy [...]. Wynikiem tej konkluzji jest z kolei oszacowanie przychodów Strony przy zastosowaniu wskaźnika narzutu na kosztach ([...]) ustalonego w wyniku dokonania analizy porównawczej wyników ekonomicznych niezależnych przedsiębiorców działających na rynku krajowym w branży produkcji opakowań na żywność, czego efektem jest ustalenie tak oszacowanych przychodów w łącznej wysokości [...] zł, tj. stwierdzenie, że zaniżone zostały o kwotę [...]zł. Konsekwencją powyższego jest określenie Stronie dochodu w wysokości [...] zł, nieskutkujące jednakże określeniem kwoty zobowiązania, z uwagi na odliczenie od niego strat poniesionych przez Stronę w latach poprzednich. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów art. 191 O.p. w odniesieniu do wskazanych przez nią okoliczności takich jak brak uznania reklamacji firmy [...] [...] Sp. z o.o. za wpływający na wynik finansowy Strony, podobnie jak podniesienie wieku emerytalnego, wzrost cen energii, wahania cen blachy, rozpoczęcie produkcji nowego asortymentu w zakładzie w P. G. i poniesienie w związku z tym nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie straty na współpracy z firmą [...]. W odniesieniu do części ze wskazanych wyżej zdarzeń, takich jak zmiany cen energii, blachy, czy też wieku emerytalnego, niczym nieuzasadnione jest, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie Strony, jakoby ponosiła ona ekonomiczne skutki takich wydarzeń w większym stopniu aniżeli inne podmioty działające na rynku w tożsamej branży i ujęte w opracowaniu będącym podstawą do wyodrębnienia wskaźnika służącego następnie oszacowaniu dochodów Strony. Wielość podmiotów wytypowanych do analizy porównawczej nakazuje domniemywać - kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego - że w przynajmniej części z nich pojawiła się konieczność tworzenia rezerw na odprawy emerytalne, cechują się one zbliżoną energochłonnością, czy też posiadały zapasy materiałów, na które zmieniła się cena. Odnośnie zaś transakcji z [...] [...] Sp. z o.o. organ zauważył, że pierwotny niekorzystny efekt ekonomiczny, powstały wskutek reklamacji przez odbiorcę znacznej partii produktów został zniwelowany poprzez sprzedaż tych wyrobów (puszek) do mniej wymagającego zagranicznego odbiorcy, Strona zgodziła się wypłacić odszkodowanie kontrahentowi, sama jednak nie dochodząc takiego świadczenia od swojego ubezpieczyciela mimo, że - jak twierdzi - poniosła stratę na tym zdarzeniu w wysokości [...] zł. Podobnie argument, iż niekorzystnie odbijającym się na wyniku finansowym badanego okresu były okoliczności uruchomienia nowego asortymentu puszek i wieczek i poniesione z tym nakłady organ zauważył - w ślad za organem I instancji - że tożsame zdarzenia mogą być udziałem każdego innego przedsiębiorcy działającego w branży opakowań do żywności i są na ogół wpisane w strategię rozwoju przedsiębiorstw, niemniej jedynie Strona - spośród zebranej grupy podmiotów produkujących opakowania do żywności - wykazuje każdorocznie straty z działalności. W odniesieniu z kolei do zarzutu jedynie częściowego uwzględnienia niekorzystnego wyniku jaki wynikł ze współpracy z firmą [...]. organ stwierdził, że z pisma Strony z dnia 1 sierpnia 2017 r. wynika, że po ogłoszeniu upadłości [...]. zawiązała ona rezerwy zarówno na zapas produktów przeznaczonych dla tego kontrahenta (w kwocie [...]zł), jak i na należności do niego (w wysokości [...] zł), składając jednocześnie pozew przeciwko temu podmiotowi. Jednakże Strona "odstąpiła od sprawy", z uwagi na fakt, że do czerwca 2013 r. sprzedany został zapas produktów na kwotę [...]zł, a pozostały zapas wyzłomowano (t. III, k. 1382-1388 akt organu I instancji). Z uwagi na powyższe za zasadne uznano rozwiązanie przyjęte przez organ I instancji, ażeby uwzględnić stratę poniesioną na tym kontrakcie w odpowiedniej proporcji. W opinii organu, okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie jednoznacznie dowiodły, iż Strona, współdziałając z innymi podmiotami w obrębie grupy [...] i tym samym będąc podmiotem z nimi powiązanym, nie stosowała w transakcjach z tymi podmiotami (lub przez nie negocjowanymi) cen mogących być uznane za rynkowe, skutkiem czego było zaniżenie jej wyniku finansowego w badanym okresie, to jest wystąpienie straty podatkowej. Organ uznał również, że transakcje Strony z podmiotami niepowiązanymi ze Stroną (m.in. [...]) winny być objęte normą art. 11 u.p.d.o.p. a to z uwagi na fakt, że na ich warunki (np. cena) Strona nie miała wpływu. Na sformułowanie takiego wniosku, jak wskazał organ odwoławczy, pozwoliła przeprowadzona analiza wyników finansowych innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na tożsamym rynku, po uprzednim wyselekcjonowaniu takich przedsiębiorstw według zadanych kryteriów. Opracowanie to pozwoliło wykazać, że wskaźniki osiągane przez inne - niepowiązane - podmioty odbiegają (są wyższe) od wskaźników wyliczonych dla Strony. W ocenie organu II instancji, powyższej konstatacji nie mogły również zmienić zdarzenia wskazywane przez Stronę jako jednorazowo obniżające jej wyniki, bowiem jak zauważył to wcześniej organ I instancji, dotykały one w jednakowym stopniu także innych przedsiębiorców działających na krajowym rynku produkcji opakowań do żywności. W ocenie organu odwoławczego, na akceptację nie zasługiwały również pozostałe zarzuty wniesione przez Stronę w złożonym odwołaniu, w tym dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego. Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie na rzecz Strony od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 oraz art. 120 w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez niepodjęcie czynności w celu ustalenia, czy i w jakiej dokładnie wysokości Skarżąca rozliczyła straty z lat ubiegłych oraz poprzez niewezwanie Spółki do wskazania, czy chce skorzystać z prawa do obniżenia dochodu za 2012 roku o straty z lat ubiegłych; - art. 191 w związku z art. 188 O.p., poprzez przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uzupełnianie luk w zakresie ustaleń do stanu faktycznego sprawy domniemaniami niepodpartymi dowodami, podczas gdy Spółka przedstawiała twierdzenia i dowody, których uwzględnienie doprowadziłoby do wyeliminowania tych luk, a które zostały niezasadnie pominięte przez Organ, w tym w zakresie statusu Spółki jako producenta kontraktowego, ustalenia przesłanek szacowania dochodu w zakresie sprzedaży do podmiotów niepowiązanych, osiągania zysku na sprzedaży do podmiotów, z którymi transakcje były negocjowane przez Grupę [...] oraz negatywnych skutków zmiany wieku emerytalnego; - art. 191 w związku art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w polegające na uzupełnianiu luk w ustaleniach faktycznych sprawy domniemaniami, niejednokrotnie sprzecznymi z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie: reklamacji [...] [...] Sp. z o.o., nieplanowanego wzrostu cen energii, rozpoczęcia produkcji puszek i wieczek aluminiowych w Zakładzie w P. G., poniesionych nakładów inwestycyjnych, zmiany cen blachy, strat wynikających ze współpracy z [...]. – podczas gdy każde twierdzenie organu podatkowego, co do ustaleń faktycznych sprawy powinno być podparte odpowiednio dobranym materiałem dowodowym; - art. 11 ust. 1 pkt in fine u.p.d.o.p.w związku z § 8 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.2009.160.1268; dalej: "Rozporządzenie") polegające na bezzasadnym wykluczeniu z listy podmiotów porównywalnych [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. ze względu na fakt, że oprócz produkcji opakowań, spółki te zajmowały się inną działalnością gospodarczą, co zdaniem Organu, znacząco zakłócało porównywalność tych podmiotów, podczas gdy pozostałe podmioty przyjęte do analizy porównywalności także częściowo zajmowały się inną działalnością gospodarczą niż produkcja opakowań, co skutkowało dokonaniem przez Organ nieprawidłowej analizy poziomu rentowności podobnych przedsiębiorstw; - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i odliczenie od ustalonego przez organy dochodu Spółki za 2012 rok ogólnej straty poniesionej przez Skarżącą w latach ubiegłych bez określenia z którego roku strata ta pochodzi; - art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w związku z § 3 pkt 2a Rozporządzenia polegające na określeniu przez Organ dochodu Spółki oraz należnego podatku w oparciu o dane dotyczące ogólnej rentowności podmiotów, podczas gdy dla spełnienia przesłanek określenia dochodu należy przeanalizować konkretne transakcje w celu ustalenia czy ich warunki mogłyby zostać uznane za warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; - art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez Organ, że spełnione są przesłanki określenia dochodu Spółki oraz należnego podatku w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę do podmiotów niepowiązanych, z którymi kontrakty negocjowane były przy wsparciu grupy [...], w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby między tymi podmiotami a Spółką istniały powiązania o jakich mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; - art. 21 b O.p. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez błędne zastosowanie i określenie dochodu Skarżącej w sentencji decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, utrzymanej przez Organ, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy dochód wskazany przez organ pierwszej instancji w sentencji decyzji nie jest określony w wysokości, która nie powodowałaby powstania zobowiązania podatkowego, a skorzystanie z uprawnienia do odliczenia straty doprowadziłoby do sytuacji niepowstania dochodu w jakiejkolwiek wysokości. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przytoczyła argumentację celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia u Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przez pryzmat art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze [...] źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17). Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2012 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych. Przy czym, mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że w jego ocenie pierwszeństwo w sprawie należy przypisać zarzutom dotyczącym przepisom prawa materialnego a to z tego powodu, że w istocie to wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto w rozpoznawanej sprawie kierunki i granice postępowania dowodowego a tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., jeżeli: (1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo (2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo (3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem bajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak z kolei stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży (" koszt plus "). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Zatem dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04, LEX nr 171740). Przy czym szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.160. 1268). Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., z [...] [...]. (będącą jednostką dominującą) oraz spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej [...] [...]., mającymi siedziby w większości państw europejskich. Skarżąca kwestionuje natomiast istnienie powiązań, w rozumieniu ww. przepisu, z innymi przedsiębiorcami (m.in. [...], [...], transakcje z którymi organy uznały jako podlegające szacowaniu z uwagi na negocjowanie kontraktów z nimi przy wsparciu Grupy [...]. W ocenie Sądu, rację należało przyznać w tym zakresie Skarżącej, albowiem przepis art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., jak wynika z jego brzmienia, może mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych wynikających z literalnej wykładni tego przepisu. Niedopuszczalne, w ocenie Sądu, jest rozszerzanie jego stosowania w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim nie wskazanych. Przyjmując bowiem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, uznać by należało, że przepis ten de faco ma zastosowanie nie tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi lecz także do transakcji pomiędzy którymkolwiek z podmiotów powiązanych a podmiotami niepowiązanymi, co jednakże jest sprzeczne nie tylko z brzmieniem ww. przepisów, ale i ich celem. W ocenie Sądu, jak zasadnie wskazała Skarżąca, w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami nieobjętymi normą ww. przepisu może mieć co najwyżej zastosowanie przepis art. 14 u.p.d.o.p., którego organy jednak w rozpoznawanej sprawie nie zastosowały. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie uznania na jego podstawie, że spełnione są przesłanki do określenia dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi w myśl ww. przepisu, okazały się zasadne. W ocenie Sądu stwierdzenie braku istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z tego przepisu. Przechodząc jednak w dalszej kolejności, do zasadności zastosowania przez organy ww. przepisu w odniesieniu do określenia dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w myśl ww. przepisu, przypomnieć wypada, że organy obu instancji uznały, w że Strona zaniżyła przychody uzyskane z tytułu sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i nie powiązanych w rozumieniu ww. przepisu, lecz w odniesieniu do których, w ocenie organów, nie dokonywała samodzielnie ustalania cen w ramach realizowanych w 2012 r. transakcji (ceny te ustalane były w ramach Grupy [...]. Powyższe twierdzenia organów oparte zostały m.in. pierwotnie w oparciu o sporządzoną przez organ I instancji analizę porównawczą wyników finansowych przedsiębiorców (rentowność) działających w branży opakowań na rynku [...] oraz w [...] Środkowo Wschodniej w oparciu o wskaźnik EBIT. Na podstawie ww. analizy z której wynikało, że rynek ten wykazywał tendencję wzrostową i w żadnym z lat okresu 2009- 2012 branża ta nie zanotowała tendencji spadkowych, osiągając w badanym roku 2012 - w przypadku wyselekcjonowanych do analizy trzech krajowych przedsiębiorców - rentowność opartą o wskaźnik EBIT od 8,52% do 13,13%, a w przypadku spółek działających na rynkach w krajach [...] Środkowo-Wschodniej - przedział międzykwartylowy ustalony na podstawie wskaźnika EBIT w wysokości: kwartyl górny 10,30%, mediana: 8,69%, kwartyl dolny 7,74%, organ wskazał że Skarżąca w latach 2006-2012 stale generowała stratę z działalności gospodarczej, a w badanym roku 2012 uzyskała wynik (-) 1,68% wskaźnika EBIT. Ostatecznie jednak, organy oparły swoje ustalenia, odnośnie zaniżenia przez Skarżącą przychodów od podmiotów powiązanych i niepowiązanych w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., m.in. na analizie sporządzony na zamówienie Skarżącej raporcie z analizy porównawczej w zakresie produkcji opakowań na żywność (t. II, k. 911-948 akt organu I instancji), w którym do porównania wyników uzyskiwanych przez wybrane przedsiębiorstwa posłużono się wskaźnikiem FCMU (według wzoru: zysk na działalności operacyjnej/koszty całkowite). Sąd przypomina, że w oparciu o powyższe opracowanie Skarżąca wywiodła wniosek, że zastosowane przez nią ceny odpowiadały wartościom rynkowym, bowiem jej wynik, to jest wskaźnik FCMU w wysokości -1,66 % mieści się w zakresie uzyskanym przez wybrane do analizy podmioty (czternaście przedsiębiorstw), osiągające ten wskaźnik pomiędzy - 6,26 % a 25,53 % (mediana 4,35 %). Dodatkowo Skarżąca podniosła również jednorazowe okoliczności występujące w 2012 r., które miały wpływ na jej wynik finansowy w tym okresie, tj. m.in.: zakończenie współpracy z jednym z kluczowych klientów - "[...] [...]" Spółka z o.o., ogłoszenie upadłości przez jednego z kluczowych klientów - "[...]" S.A., zmiana przepisów dotyczących powszechnego wieku emerytalnego (co wiązało się z obowiązkiem przeznaczenia części zysku operacyjnego na rezerwy z tego tytułu); nieplanowany wzrost cen energii elektrycznej w 2012 r. przy wysokiej energochłonności procesów produkcji. Wobec powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, iż po uwzględnieniu tych jednorazowych okoliczności jej wskaźnik FCMU kształtuje się na poziomie -0,47 %, a więc mieści się w wyliczonym przedziale w sporządzonej przez nią analizie porównawczej. Z przedstawionej przez Skarżącą analizy, organy - po przeprowadzeniu dodatkowej weryfikacji wybranych przez Skarżącą podmiotów - wykluczył z powyższego zbioru podmioty, w ocenie organów nieporównywalne z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. W wyniku tej dodatkowej analizy organy otrzymał bazę porównawczą składającą się z dziewięciu podmiotów o podobnym profilu prowadzonej działalności gospodarczej co Skarżąca, w której to grupie wielkości liczbowe wskaźnika FCMU wyniosły: dolny kwartyl 3,52 %, mediana 5,53 % oraz górny kwartyl 8,34 %. Organy dokonały ponadto porównania podmiotów wskazanych przez Stronę w Raporcie z analizy porównawczej, tym razem pod kątem wielkości wskaźnika udziału kosztów odsetek do przychodów operacyjnych zauważając, iż - w odróżnieniu od pozostałych podmiotów z grupy porównawczej – Skarżąca nie miała zdolności pokrywania kosztów odsetek z przychodów operacyjnych, osiągając w dodatku ujemną wartość wskaźnika rentowności EBIT (-1,68 %). Odnosząc się z kolei do podniesionych przez Skarżącą okoliczności mających - zdaniem Skarżącej - wpływ na wynik ekonomiczny osiągnięty przez nią w badanym roku, organ ten zauważył, że czynniki takie jak zmiana powszechnego wieku emerytalnego pracowników, wzrost cen energii elektrycznej, czy też zmiana cen surowców i materiałów (blachy) miały wpływ również na wyniki ekonomiczne podmiotów, z którymi porównana została Skarżąca, zatem nie mogły wpłynąć na poniesienie przez stronę większych kosztów uzyskania przychodów niż u innych podmiotów. Natomiast spośród ww. jednorazowych zdarzeń, jako mających wpływ na poziom jej rentowności, poddanej następnie porównaniu ze wskaźnikami uzyskanymi przez inne podmioty działające w tożsamej branży, organy wzięły uwagę stratę Strony poniesioną z tytułu współpracy z "[...]" S.A., z uwagi na fakt, że wyprodukowane i niesprzedane dla tego kontrahenta opakowania (ze względu na ich nietypowość) nie nadawały się do sprzedaży dla innych odbiorców. Organy podatkowe uwzględniając przychody operacyjne ogółem, przychody operacyjne ze sprzedaży, co do której warunki (ceny sprzedaży) narzuciły podmioty powiązane z Grupy [...] w 2012 r., a także stratę poniesioną na kontrakcie z podmiotem [...]., w wyniku zastosowania wskaźnika FCMU w wysokości mediany 5,33 %, obliczyły kwotę zaniżonych przychodów w wyniku przeprowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym spółkami, które de facto nie były powiązane ze Skarżącą zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.t.u., określając ją na [...] zł. Organ I instancji odniósł się także do dokumentacji przekazanej przez Skarżącą, prowadzonej na mocy na mocy art. 9a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że w dokumentacji tej Strona zawarła opisy transakcji pogrupowanych rodzajowo, uwzględniając zarys takiej transakcji, jej analizę funkcjonalną, przewidywane koszty z nią związane oraz warunki płatności, metodę i sposób kalkulacji zysków z określeniem ceny przedmiotu transakcji, a także strategię gospodarczą i inne działania i czynniki uwzględnione przy ustalaniu jej wartości. Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej). Jak jednakże przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności. Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010). Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11). Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11). Rozważań w powyższych aspektach, w ocenie Sądu, brak zarówno w decyzji organ I jak i II instancji. Sąd podkreśla, w szczególności, że organy podatkowe, co do zasady, w ogóle nie odniosły zakwestionowanych transakcji do podobnych transakcji zawieranych m.in. przez podmioty niepowiązane odnosząc się jedynie do wskaźników rentowności osiąganych przez podmioty objęte analizą porównawczą. Organy nie badały przy tym, czy zakwestionowane transakcje były racjonalne gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakter bezpośredni lub pośredni. W ocenie Sądu, organy w sposób nieuprawniony zrównały fakt osiągnięcia straty przez Skarżącą jak i dane wynikające z ogólnych wskaźników finansowych dotyczących całości działalności Skarżącej w 2012 r. (jak i spółek przyjętych do analizy porównawczej) z okolicznością stosowania przez Skarżącą cen odbiegających od rynkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji – czy to z podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać, w ocenie Sądu, przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot nie zaś w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok. Również fakt ponoszenia przez Skarżącą straty w poszczególnych latach, w tym spornym okresie, nie świadczy – sam w sobie – o braku gospodarczej racjonalności zakwestionowanych przez organy transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takiego porównania i analizy brak, a tylko one dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane ceny kwestionowanych przez organy transakcji (w odniesieniu do podmiotów powiązanych), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do cen transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane nie zaś do ich ogólnych wskaźników w zakresie rentowności działalności za dany rok. W konsekwencji niezasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe, zrównały de facto – w tym dla potrzeb wykazania spełnienia wpływu powiązań Skarżącej z podmiotami z Grupy [...] na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – porównanie rocznych wskaźników finansowych Skarżącej z analogicznymi wskaźnikami wskazanych podmiotów i stratę Skarżącej za sporny okres ze stosowaniem przez Skarżącą cen odbiegających od rynkowych w zakwestionowanych transakcjach. Stanowisko takie nie jest niesłuszne, jeżeli zważyć, że zarówno strata z działalności jak i roczne wskaźniki finansowe są zależne również od działalności przedsiębiorcy także w zakresie innych obszarów aniżeli zakwestionowane transakcje. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organów, które uznały za nieistotne podnoszone przez Skarżącą okoliczność związane ze zmianą przepisów w zakresie wieku emerytalnego, cen energii, obniżką cen surowców, uruchomieniem nowego zakładu produkcyjnego i nakładów inwestycyjnych. Okoliczności te, w ocenie Sądu, mają bowiem istotny wpływ na zyskowność działalności w zależności od konkretnego otoczenia, w jakim funkcjonują poszczególni przedsiębiorcy (różna struktura zatrudnienia, odmienna energochłonność produkcji, ryzyka związana z uruchomieniem nowej produkcji, inwestycje, uwarunkowania formalne). Skoro organy podatkowe, choć nieprawidłowo - oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcie m.in. na porównaniu rocznych wyników finansowych porównywanych podmiotów, niewątpliwie winny również brać pod uwagę ww. aspekty podnoszone przez Skarżącą. W ocenie Sądu zarzuty skargi, co do zasady, w tym zakresie, tj. dotyczące naruszenia art. 122, 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., okazały się zasadne. W efekcie Sąd uznał za zasadne również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 pkt 2a Rozporządzenia polegające na określeniu przez Organ dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w oparciu o dane dotyczące ogólnej rentowności podmiotów, podczas gdy dla spełnienia przesłanek określenia dochodu należy przeanalizować konkretne transakcje w celu ustalenia czy ich warunki mogłyby zostać uznane za warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie rozliczenia straty Skarżącej Sąd zauważa, że w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela w tym zakresie wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09. Jak wskazał NSA w ww. wyroku, że niewątpliwie fakt poniesienia straty w poprzednich latach podatkowych powinien być znany organowi podatkowemu z urzędu. Fakty takie nie wymagają dowodu, winien on je zakomunikować stronie (art. 187 § 3 O.p.), jeśli mają być uwzględnione w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe mają obowiązek ustalić i wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy i wszystkie fakty, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy ( art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a więc winny także uwzględnić fakty znane im z urzędu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., I FSK 867/08, opubl. w Lex pod nr 515598, z dnia 8 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777) wskazuje się zatem, że nie mogą one prowadzić postępowania dowodowego ograniczając się jedynie do tych okoliczności, które mają niekorzystny wpływ na sytuację podatnika, w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego , ale powinny uwzględniać również te okoliczności, które są dla podatnika korzystne. Obliguje je do tego nie tylko zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., ale także wynikająca z art. 120 O.p. zasada praworządności i zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych ( art. 121 O.p.). Zobowiązanie podatkowe określone przez organy podatkowe powinno być bowiem zobowiązaniem w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, uwzględniającej wszelkie okoliczności i zdarzenia mające znaczenie dla jego określenia. Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku w przypadku, gdy organom wiadomym jest, że podatnik miał stratę podatkową w latach poprzednich, mogącą podlegać odliczeniu i mają one podstawy do określenia mu w badanym roku podatkowym zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty, organy podatkowe obowiązane są oznajmić na podstawie art. 187 § 3 O.p. ten fakt podatnikowi przed wydaniem decyzji, aby miał on prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć go o skutkach takiego oświadczenia. Nie czyniąc tego, organy naruszają art.187 § 3, art.120 i art.121 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie naruszenie takie, miało miejsce jednakże, nie w pełnym zakresie wskazywanym w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu. Sąd uznał bowiem, że wbrew obecnym twierdzeniom Skarżącej z jej odwołania z dnia 13 lutego 2018 r., wynika że Skarżąca posiadał wiedzę, zarówno o starcie z lat ubiegłych jak i możliwości rozliczenia jej w spornym okresie a ponadto, że Skarżąca wyrażał taką, choć niesprecyzowaną szczegółowo wolę. Jednakże decyzje organów podatkowych wskazujące jedynie, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na rozliczenia strat z lat ubiegłych w 2012 r. nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego i wskazujące w uzasadnieniu, że podstawa opodatkowania wynosi w związku z tym [...] zł, nie mogły zostać uznane przez Sąd za spełniającej ww. wymogi. Sąd zauważ bowiem, że decyzje w tym zakresie zapadły bez jednoczesnego uzgodnienia ze Skarżącą w jakim zakresie zamierza skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie jak i bez poinformowania Skarżącej o szczegółowym sposobie rozliczenia tych strat w 2012 r. Jest to o tyle istotne, że jak wskazał Skarżąca, powyższe działanie organu może skutkować koniecznością dokonania przez Skarżąca korekt deklaracji podatkowych za następne okresy podatkowe, co może wiązać się z obowiązkiem zapłaty przez Skarżącą podatku wraz odsetkami. Sąd nie może zgodzić się w tym zakresie z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę, sprowadzającą się do konieczności czynienia przez Skarżącą domniemań i stosowania zasad logiki, co do treści wydanego w powyższym zakresie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie, tj. dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. za uzasadnione. Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. 21b O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd zarzutów tych, co do zasady, nie podzielił. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przepis art. 21b O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, użyty w ustawie zwrot "określa dochód" wskazuje, iż nie wiąże się z nim powstanie zobowiązania podatkowego, określanego na odmiennej podstawie prawnej. Podjęte przez organ podatkowy w takiej sytuacji rozstrzygnięcie (sentencja decyzji oraz uzasadnienie) nie mogą mieć innego brzmienia z uwagi chociażby na fakt, że przepisy O.p. nie przewidują określania podatnikom "dochodu po odliczeniach", wobec czego pomniejszenie określonego uprzednio dochodu o ewentualne odliczenia pozostaje wyłącznie matematyczny zabiegiem przedstawionym wyłącznie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Organy przy ponownym rozpatrzeniu spraw powinny zastosować się do ww. wskazań Sądu. W sytuacji stwierdzonego istnienia powiązań kapitałowych bądź osobowych pomiędzy stronami transakcji, organ powinien dokonać w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. W szczególności organ uwzględni, że stwierdzenie braku istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z tego przepisu. Nadto organ uwzględni, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przesłanki te winny być przez organy wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.