III SA/Gl 1314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ, organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w M. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wydatków eksploatacyjnych pojazdów samochodowych jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem podatkowym 2.1.1. Z przedstawionego przez organ stanu sprawy wynika, że w dniu 15 marca 2016 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wydatków eksploatacyjnych pojazdów samochodowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych, maszyn i urządzeń vendingowych oraz HoReCa, jak również na prowadzeniu najmu tych urządzeń. W związku z tą działalnością Spółki, wynika konieczność stałego przemieszczania się pracowników na terenie całego kraju, w celu przedstawiania zainteresowanym podmiotom aktualnej oferty, spotykania się z potencjalnymi nowymi kontrahentami, realizowania uzgodnień z klientami, w tym także wykonywaniem montażu, serwisu maszyn i urządzeń, a także innych aktywności związanych z działalnością. Spółka korzysta z pojazdów samochodowych osobowych określonych w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Są to samochody osobowe, nie posiadające homologacji ciężarowej, posiadające więcej niż 3 miejsca łącznie z kierowcą. Na podstawie art 86a ust. 12 ustawy o VAT dokonane zostało zgłoszenie powyższych pojazdów samochodowych na druku VAT-26, informujące właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że te pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzenie pojazdów pracownikom do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą nastąpiło w formie umowy, w której określono, że samochód służy wyłącznie do celów służbowych wynikających z zakresu obowiązków danego pracownika, jak również zabroniono wykorzystywania pojazdów w celach prywatnych. Zakaz ten wynika bezpośrednio z umowy o powierzeniu mienia, jakim jest pojazd, a podpisanej z każdym pracownikiem odrębnie. Zgodnie z tymi zapisami obowiązuje całkowity zakaz używania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z umów tych wynika konieczność prowadzenia przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu określonej odrębnymi przepisami. Równocześnie omówiono z każdym z pracowników formę i zasady prowadzenia tej ewidencji wskazując, że rzetelne sporządzanie tej dokumentacji jest jednym z obowiązków pracowniczych, wyjaśniono osobom kierującym tymi pojazdami, że pojazdy zostały im powierzone wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych, w związku z czym Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług zawartego we wszelkich wydatkach eksploatacyjnych, w tym związanych z nabyciem paliwa do napędu tych pojazdów. Użycie przez pracownika pojazdu do celów prywatnych lub nierzetelne prowadzenie ewidencji oznacza powstanie szkody u pracodawcy w postaci m.in. nieodliczonego podatku od towarów i usług, a ta sytuacja skutkować będzie obciążeniem pracownika pełną kwotą w wysokości wynikłej dla pracodawcy z tego faktu szkody, jako szkoda wyrządzona umyślnie pracodawcy. W zawartych umowach pracownicy wyrazili zgodę na potrącenie z ich wynagrodzenia za pracę wartości powstałych z ich winy szkód wynikłych z podpisanej umowy powierzenia mienia. Powyższe okoliczności są istotnym elementem gwarantującym, iż pojazd został powierzony pracownikowi wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych, albowiem wykluczono nawet potencjalną możliwość użytku samochodu służbowego do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem sankcja za niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów prywatnych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody powstałej u pracodawcy z tego tytułu. Równocześnie na podstawie zawartych umów, na żądanie pracodawcy, pracownicy są zobowiązani do natychmiastowego zwrotu pojazdu. Równocześnie ze względu na mobilny charakter pracy, polegający m.in. na wizytach u klientów (przedstawianie oferty, dostarczanie wzorów, świadczenie usług serwisowych, etc.), jak również uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju i wynikające z tego utrudnienie, pracownicy mają obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu wskazanym w umowie (które nie jest tożsame z siedzibą Spółki), dbając równocześnie o powierzone mienie i ponosząc za nie odpowiedzialność materialną. Z reguły są to miejsca związane z zamieszkaniem danego pracownika, albowiem biorąc pod uwagę odległości od siedziby Spółki, uznano takie rozwiązanie za najkorzystniejsze i najefektywniejsze ze względu na wykorzystanie czasu pracy pracownika. Taki stan rzeczy wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, gdzie mobilność przedstawicieli handlowych, serwisantów i innych pracowników, jest kluczowym elementem wykonywanych przez nich czynności na wyznaczonym terenie wykonywania działań. Wnioskodawca prowadzi również bieżącą kontrolę czasu pracy i czynności wykonywanych przez pracowników przez ich bezpośrednich przełożonych, w tym również sprawdzenia sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych poprzez weryfikację prowadzonych przez nich ewidencji przebiegu pojazdu. Istnieje również kontrola wyjazdów służbowych pracowników, poprzez gromadzenie danych dotyczących m.in. miejsc, w których pracownik przebywał oraz weryfikację miejsca zakupu paliwa do tych samochodów, kontrolując w ten sposób zasadność ponoszonych wydatków oraz potwierdzając fakt służbowego wykorzystania pojazdów samochodowych. Zasady używania samochodów służbowych uregulowane są kompleksowo w indywidualnych umowach z pracownikami i nie funkcjonują dodatkowe regulaminy, takie jak regulamin pracy, czy też regulamin wynagradzania, ani też żadne inne wewnętrzne dokumenty dotyczące zasad wykonywania obowiązków pracowniczych. Zastosowane mechanizmy kontrolne, jak również stworzone zasady organizacyjno-prawne dają maksymalną gwarancję wyeliminowania możliwości wykorzystania pojazdów samochodowych do innych celów niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Dalej strona wskazała, iż w celu pełniejszego wykorzystania posiadanego taboru samochodowego, jak również w związku z planowaną wymianą części pojazdów na nowsze środki transportu i koniecznością uzyskania dodatkowych przychodów, Spółka planuje wprowadzenie możliwości krótkookresowego komercyjnego wynajmu posiadanych samochodów. W tym celu Spółka dokonuje uzupełnienia przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności w KRS poprzez wprowadzenie m.in. działalności polegającej na najmie pojazdów, a także sporządza regulamin wynajmu tychże pojazdów, jak również opracuje cennik uwzględniający ceny rynkowe najmu pojazdów. Najem będzie dokonywany na rzecz zarówno pracowników jak również osób trzecich na zasadach rynkowych określonych w regulaminie, w cenach zawartych w cenniku, które w stosunku do pracowników będą spełniały wymogi określone w art. 32 ustawy VAT. Ceny najmu będą porównywalne z tymi obowiązującymi na lokalnym rynku siedziby Spółki, a regulamin będzie szczegółowo określał sposób najmu pojazdu, jak również niezbędną dokumentację z tym związaną (umowa najmu, protokół zdawczo-odbiorczy m.in. ze stanem licznika i materiałów eksploatacyjnych itp.). Z tej dokumentacji będą wynikać dane z używania samochodu w czasie wynajmu komercyjnego, które będą podlegały odpowiedniemu udokumentowaniu w ewidencji przebiegu pojazdów za ten okres. Wynajem samochodów nie będzie wyłącznym przedmiotem działalności Spółki, albowiem obecnie procedowana odpowiednia zmiana w jej działalności, dotycząca wprowadzenia stosownego kodu PKD w zakresie wynajmu pojazdów, będzie stanowić uzupełnienie dotychczasowej. Zatem przedmiotowe pojazdy w przypadku ich najmu będą nadal, także w przyszłości, wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej zarówno ze sprzedażą towarów, najmem i serwisem urządzeń, jak również z ich krótkookresowym wypożyczeniem za opłatą na rzecz pracowników i osób trzecich. Dotychczas funkcjonujące zasady kontrolno- organizacyjne, jak również planowane wprowadzenie regulaminu najmu, będą nadal wykluczać użycie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 2.1.2. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy planowany odpłatny wynajem pojazdów pracownikom i osobom trzecim wg cennika spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy o VAT, będące czynnością (usługą) opodatkowaną stawką podstawową (obecnie w wys. 23%) i usługą udokumentowaną fakturą, będzie związany z działalnością gospodarczą pozwalającą na uznanie, iż te samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co warunkuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 a) ustawy o VAT? 2. Czy wypełnianie ewidencji przebiegu pojazdu (EPP) za czas najmu komercyjnego na podstawie dokumentacji najmu będzie spełnieniem wymogów zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, do uznania pojazdu jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej? 2.1.3. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytania winna być twierdząca, albowiem przyszły stan faktyczny pozwala na uznanie tych pojazdów jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Tak jak wszystkie dotychczas świadczone przez Spółkę usługi, również wynajem pojazdów jako usługa opodatkowana na zasadach ogólnych, będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową (obecnie 23%) i będzie dokumentowana odpowiednio wystawioną fakturą. W opisie stanu faktycznego (przyszłego) Spółka wskazała, w przypadku najmu pojazdu będzie sporządzona odpowiednia dokumentacja, w której będzie wskazanie stanu poziomu paliwa przy jego przekazaniu i zwrocie. Zgodnie z planowanym Regulaminem klient najmujący samochód będzie zobowiązany w momencie oddania, do zwrotu samochodu zatankowanego do poziomu z momentu wydania pojazdu. Zatem zasadniczo najemca nie będzie obciążony wartością zakupionego paliwa, za wyjątkiem przypadku zwrotu pojazdu z mniejszą ilością paliwa niż wynikająca z dokumentacji najmu. Zgodnie z planowanym cennikiem fakturowane będą przede wszystkim koszty eksploatacyjne wynikające z użytkowania pojazdu w trakcie najmu. Zatem przedmiotowy wynajem samochodów w ramach prowadzonej działalności stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i równocześnie spełnia przesłanki określone w art. 86a ust. 3 pkt la) ustawy VAT, które warunkują pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT (100%) powinien być zapewniony sposób wykorzystania tych pojazdów (zwłaszcza określany w ustalonych zasadach używania) wykluczający ich użycie do celów prywatnych jak również to, iż wykluczenie ma być potwierdzone prowadzoną dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W przypadku najmu komercyjnego wpis do ewidencji przebiegu pojazdu będzie sporządzony zgodnie z zasadami określonymi w 86a ust. 8 przez osobę, która udostępniła pojazd do wynajmu (nawet jeśli najmującym samochód będzie pracownik Spółki), a tym samym spełniony będzie wymóg uznania pojazdu jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej. Przepisy nie określają szczegółowych zasad dotyczących sposobów uznawania pojazdów jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, wobec tego wszelkie działania z tym związane powinny odzwierciedlać specyfikę działalności przedsiębiorcy, jak również możliwości używania danych pojazdów. Zatem należy stwierdzić, że określone przez Spółkę zasady używania pojazdów w sposób obiektywny potwierdzają, że są one obecnie i będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w tym również w zakresie ich najmu komercyjnego, a stworzone mechanizmy organizacyjno-kontrolne gwarantują przestrzeganie tych zasad, eliminując tym samym możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. W związku z tym nie istnieją żadne formalno-prawne przeszkody do uznania, że używane obecnie przez Spółkę samochody, jak również w stanie przyszłym opisanym we wniosku ORD-IN, są i będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. 2.2. Zaskarżoną interpretacją , na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika także, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT oraz podkreślił, że dla celów pełnego odliczenia VAT fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kategoriach obiektywnych, tj. badać możliwość użytku tego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przede wszystkim prywatnych) - jeżeli taka możliwość istnieje, pojazd co do zasady nie może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd ten może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Powołane przepisy, jak wskazuje organ, wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy o VAT natomiast przepis art. 86a ust. 4 ustawy, stanowiący doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu, określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Następnie, odwołując się do treści art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, organ zaakcentował, że użycie wyrazu "wyłącznie" w ww. przepisie wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4, nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, dojazd do klienta itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd do innych celów służbowych, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. W celu pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem, ewidencja przebiegu dla tego pojazdu (jeśli jest on obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy przewidziane przez ustawodawcę w art. 86a ust. 7 i ust. 8 ustawy; musi ona potwierdzać brak użytku prywatnego danego pojazdu. Odnosząc opis sprawy do powołanych przepisów organ zwrócił uwagę na sposób i okoliczności użytkowania pojazdów, jednocześnie wskazując, że w sytuacji gdy pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe, m.in. z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania, to tym samym zaspokaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik bez względu na odległość od miejsca pracy, ma osobiście zadbać o możliwość terminowego rozpoczęcia wykonywania obowiązków służbowych. Pracodawca nie ma zaś obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Jeżeli jednak dobrowolnie ułatwia pracownikowi dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie zdaniem organu, mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem na rzecz pracownika. Tym samym opisana przez wnioskodawcę procedura w przypadku powierzenia samochodów pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych w okolicznościach wskazanych we wniosku, nie wyklucza użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania pracownika (przedstawiciela handlowego) powoduje, że wprowadzone w umowach powierzenia zasady korzystania z samochodów nie wykluczają prywatnego użytku tych pojazdów przez pracowników. Reasumując, zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazują, że samochody będą służyły również celom niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zwrócił przy tym uwagę, że praca przedstawiciela handlowego charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki. Wobec tego istnieje realna możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. W niniejszej sprawie, jak zauważa organ, wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia, czy planowany odpłatny wynajem pojazdów pracownikom i osobom trzecim będzie pozwalał na uznanie, ze samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co warunkuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT oraz czy wypełnienie ewidencji przebiegu pojazdu za czas najmu będzie spełnieniem warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zagadnień związanych z planowanym poszerzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy poprzez wprowadzenie odpłatnego krótkookresowego najmu posiadanych samochodów zarówno dla pracowników jak również dla osób trzecich organ zauważył, że niewątpliwie odpłatny najem posiadanych samochodów pracownikom oraz osobom trzecim po cenach rynkowych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem samochody co do zasady będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Jednakże w ocenie organu, w okolicznościach wskazanych we wniosku nie będzie można przyjąć, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku najmu krótkookresowego mogą wystąpić różne okresy wynajmu np. będzie to wynajem na godziny, czy umowa 1 dniowa, bądź okres obejmujący kilka dni, a następnie samochód ten pomiędzy okresami najmu będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do innych celów związanych z działalnością np. dojazdy do klientów. W konsekwencji samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem organu, na takie stwierdzenie pozwala wskazany przez wnioskodawcę sposób użytkowania pojazdów, z którego wynika, że samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy krótkookresowego najmu, lecz będą wykorzystywane w różny sposób i do różnych celów. Pojazdy, w przypadku ich najmu będą nadal, wykorzystywane w działalności gospodarczej związanej zarówno ze sprzedażą towarów, najmem i serwisem urządzeń, jak również z ich krótkookresowym wypożyczeniem za opłatą na rzecz pracowników i osób trzecich. Z powyższego wynika zatem, że posiadane przez wnioskodawcę samochody, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych w oparciu o zawierane umowy powierzenia mienia, wówczas z uwagi na mobilny charakter pracy pracowników (przedstawicieli) i garażowanie pojazdów w miejscu zamieszkania pracowników nie będzie wykluczone użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Równocześnie samochody będą udostępniane odpłatnie do celów krótkookresowego wynajmu. W tej sytuacji, planowany przez wnioskodawcę odpłatny najem posiadanych samochodów nie będzie mieć wpływu na uznanie posiadanych pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, z uwagi na różnorodny sposób korzystania z posiadanych pojazdów. Sposób ten będzie wykluczać stworzenie jasnych i przejrzystych reguł wykluczających użycie tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Również wypełnianie ewidencji przebiegu pojazdów za czas najmu komercyjnego nie będzie można przyjąć za spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i uznanie pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów nie stanowi wystarczającej przesłanki do takiego uznania. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów stanowi jedynie potwierdzenie wprowadzonych i obowiązujących zasad wykluczających wykorzystywanie pojazdów do celów działalności gospodarczej, co w okolicznościach wskazanych we wniosku nie będzie mieć miejsca. Reasumując, z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów, zdaniem organu, wykluczonym jest przyjęcie, że samochody te wykorzystywane będą wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy związku z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o VAT. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ pismem z dnia 27 lipca 2016 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dyspozycja przepisu ma zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że samochody objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do działalność gospodarczej, w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że samochody są wykorzystywane przez pracowników skarżącej wyłącznie do celów służbowych, a w konsekwencji uznaniem, że skarżąca nie ma/nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów eksploatacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów; - art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu samochodowego do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość jego zakwalifikowania jako pojazd wskazany w powołanym przepisie; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżąca stworzyła procedury, które nie wyłączają użytku prywatnego, a udostępnienie samochodów służbowych w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy i odwrotnie sprzyja wygodzie pracownika, a tym samym realizuje cel prywatny pracownika, a nie cel gospodarczy pracodawcy; - art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w związku z bezzasadnym stwierdzeniem, że z przedstawionych okoliczności wynika możliwość użycia samochodów przez pracowników skarżącej do celów prywatnych; - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, prowadzącą w konsekwencji do stwierdzenia, że ustawa o VAT w odniesieniu do możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami służbowymi nie obejmuje swoim zakresem żadnego stanu faktycznego, bowiem jej zastosowanie, biorąc pod uwagę wykładnię zastosowaną przez organ podatkowy, nie jest w żadnym stanie faktycznym - nawet hipotetycznym możliwe, 2. naruszenia przepisów postępowania: - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów prywatnych, podczas gdy w podanym stanie faktycznym Spółka wskazała na regulacje wewnętrzne dotyczące bezwzględnego zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym; - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia interpretacji na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, a tym samym niewypełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia, dlaczego nie podzielił stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i nie odniósł się do powołanego orzecznictwa w podobnych sprawach; - art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z nieuzasadnianym przyjęciem, iż skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników samochodów do celów prywatnych; - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - co miało miejsce z uwagi na zarzuty przedstawione powyżej, a tym samym stanowi naruszenie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, że wbrew stanowisku organu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy, nie oznacza automatycznie, tak jak przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1758/15 oraz TSUE w sprawie C-258/95. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1a) ustawy o VAT, który umożliwia pełne prawo do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą przy spełnieniu warunku określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT – prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu za czas trwania najmu komercyjnego. W ocenie skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi. Natomiast zdaniem organu, z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów, wykluczonym jest przyjęcie, że samochody te wykorzystywane będą wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy związku z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o VAT. 4.4. Z wniosku o interpretację wynika, iż wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia, czy planowany odpłatny wynajem pojazdów pracownikom i osobom trzecim będzie pozwalał na uznanie, ze samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co warunkuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT oraz czy wypełnienie ewidencji przebiegu pojazdu za czas najmu będzie spełnieniem warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Zagadnienie to rozpoznać należy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego obrazującego procedurę wykorzystania samochodów w przypadku powierzenia samochodów pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych. W ocenie organu dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania pracownika (przedstawiciela handlowego) powoduje, że wprowadzone w umowach powierzenia zasady korzystania z samochodów nie wykluczają prywatnego użytku tych pojazdów przez pracowników. 4.5. Rozważając sporną kwestię w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczypospolita Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 Dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdziła, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Pojazdy samochodowe są natomiast uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o V AT, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy ustawy o VAT nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania podatnika w tym względzie muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Reasumując, obowiązkiem podatnika jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego, i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. 4.6. Zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że okoliczność garażowania samochodów służbowych wnioskodawcy w miejscu zamieszkania pracownika, przesądza o tym, że samochody te zaspokajają również potrzeby osobiste pracowników związane z dojazdem do miejsca praca, a zatem nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowiska organu nie wspiera powołany w odpowiedzi na skargę na wyrok TSUE z dnia 16 października 1997r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG (www.curia.europa.eu). W pkt 2 sentencji (odpowiednio pkt 34 uzasadnienia orzeczenia), Trybunał stwierdził, że co do zasady zapewnienie przez pracodawcę pracownikom środków transportu pomiędzy ich miejscem zamieszkania a miejscem pracy zaspokaja cele prywatne pracowników. Jednak to zastrzeżenie, nie znajduje zastosowania, w sytuacji gdy mając na uwadze szczególne okoliczności, takie jak trudności w znalezieniu odpowiednich środków transportu lub zmienność (mobilność) miejsca pracy, transport organizowany przez pracodawcę służy celom prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast powołany przez organ wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1758/15 zapadł w innym stanie faktycznym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wskazane w nim okoliczności powodują, że nie sposób podzielić stanowiska organu, iż samochody Spółki, z uwagi na ich wykorzystanie przez pracowników w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w związku z garażowaniem tych samochodów w miejscu zamieszkania, zaspokajają potrzeby osobiste pracowników, a zatem nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. W ocenie Sądu, zaspokajanie potrzeb związanych z działalnością gospodarczą pracodawcy determinuje mobilny charakter pracy zatrudnianych pracowników, polegający m.in. na wizytach u klientów (przedstawianie oferty, dostarczanie wzorów, świadczenie usług serwisowych, etc.). Uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju i wynikające z tego utrudnienie, pracownicy mają obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu wskazanym w umowie (które nie jest tożsame z siedzibą Spółki), dbając równocześnie o powierzone mienie i ponosząc za nie odpowiedzialność materialną. Z reguły są to miejsca związane z zamieszkaniem danego pracownika, albowiem biorąc pod uwagę odległości od siedziby Spółki, uznano takie rozwiązanie za najkorzystniejsze i najefektywniejsze ze względu na wykorzystanie czasu pracy pracownika. Taki stan rzeczy wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, gdzie mobilność przedstawicieli handlowych, serwisantów i innych pracowników, jest kluczowym elementem wykonywanych przez nich czynności na wyznaczonym terenie wykonywania działań. Nie jest też trafne stanowisko organu, że skoro praca przedstawiciela handlowego charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, to istnieje realna możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Wskazać także należy, że przedstawiona we wniosku bieżąca kontrolę czasu pracy i czynności wykonywanych przez pracowników przez ich bezpośrednich przełożonych, w tym również sprawdzenia sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych poprzez weryfikację prowadzonych przez nich ewidencji przebiegu pojazdu oraz kontrola wyjazdów służbowych pracowników, poprzez gromadzenie danych dotyczących m.in. miejsc, w których pracownik przebywał oraz weryfikację miejsca zakupu paliwa do tych samochodów, kontrolując w ten sposób zasadność ponoszonych wydatków oraz potwierdzając fakt służbowego wykorzystania pojazdów samochodowych. Ponadto zasady używania samochodów służbowych uregulowane są kompleksowo w indywidualnych umowach z pracownikami, a sankcją za naruszenie wynikających z nich zasad jest obowiązek zwrotu zakwestionowanego, w sytuacji wykorzystania samochodu niezgodnie z umową, podatku naliczonego. 4.7. Wobec powyższego, spełnione zostaną, wbrew twierdzeniom organu, warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Wykorzystanie samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej potwierdzać będzie także prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu. W związku z tym, Spółka wykluczy zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT możliwość użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wprowadzając stosowne dokumenty wewnętrzne ustalające zasady używania tych samochodów, prowadząc także ewidencję przebiegu pojazdu oraz wdrażając odpowiedni system zabezpieczający. Można zatem wobec powyższego stwierdzić, że choć ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem "obiektywnego" uniemożliwienia użycia samochodów służbowych do celów prywatnych, to stosowany przez skarżącą kompleksowy system kontroli i nadzoru oraz wprowadzenie odpowiedzialności pracowników sankcjonowanej przepisami kodeksu pracy pracowników "obiektywnie" i skutecznie uniemożliwi wykorzystanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, co skutkować będzie, w opisanym wyżej stanie faktycznym, prawem wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. Zatem ocena sposobu wykorzystania samochodów służbowych powinna być dokonana z uwzględnieniem tego, czy stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nie tylko zachodzi potencjalna możliwość użycia samochodów służbowych do użytku prywatnego, ale czy w rzeczywistości samochody te są wykorzystywane dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników uzasadnione jest specyfiką prowadzonej działalności oraz okolicznościami uzasadniającymi zaparkowanie pojazdu w okolicach miejsca zamieszkania pracownika z uwagi na położenie siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreślała, że w podanych przypadkach zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych. Spółka zapewnia mechanizmy kontrolne w zakresie wykonywania obowiązków pracowników związanych z użytkowaniem samochodów służbowych . Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca wskazał, że w umowach z pracownikami określił zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT jest zasadny. Ponadto w ostatnim czasie, w judykaturze pojawiła się teza, zgodnie z którą parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 154/15). Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. 4.8. Odnosząc się natomiast do zagadnień związanych z planowanym poszerzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy poprzez wprowadzenie odpłatnego krótkookresowego najmu posiadanych samochodów zarówno dla pracowników jak również dla osób trzecich, Sąd nie podziela stanowiska organu, iż w okolicznościach wskazanych we wniosku nie będzie można przyjąć, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazany przez stronę we wniosku sposób użytkowania pojazdów, z którego wynika, że samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy krótkookresowego najmu, lecz będą wykorzystywane w różny sposób i do różnych celów, wbrew twierdzeniom organu, nie wyłącza korzystania z samochodów służbowych do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przeciwnie – jest wyrazem ekonomiki i optymalizacji działań strony w prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadane przez wnioskodawcę samochody, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych w oparciu o zawierane umowy powierzenia mienia, wówczas z uwagi na mobilny charakter pracy pracowników (przedstawicieli) i garażowanie pojazdów w miejscu zamieszkania pracowników nie będzie wykluczone użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz będą udostępniane odpłatnie do celów krótkookresowego wynajmu. Błędna jest również teza organu jakoby wskazany we wniosku sposób wykorzystania posiadanych przez Stronę samochodów osobowych wyklucza stworzenie jasnych i przejrzystych zasada korzystania z tych samochodów. Planowany przez wnioskodawcę odpłatny najem posiadanych samochodów pozostaje bez wpływu na uznanie posiadanych pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjętego przez organ błędnego rozumowania jest kolejna konstatacja jakoby wypełnianie ewidencji przebiegu pojazdów za czas najmu komercyjnego nie będzie można przyjąć za spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i uznanie pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów nie stanowi wystarczającej przesłanki do takiego uznania. Reasumując, poprzez przyjęcie, że przedmiotowe samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, organ naruszył powołany art. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i uznanie, iż w okolicznościach opisanych we wniosku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy związku z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. 4.8. Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego. 4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do poglądów prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. 4.10. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.