II FSK 3677/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 231/17 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T.sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 231/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. w P.uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w dniu 29 września 2016 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawczyni powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej przed jej przekształceniem w Spółkę wnieśli do niej wkłady pieniężne o określonej kwocie (dalej: kwota zwiększenia wkładów związana z wkładem pieniężnym) oraz wkład niepieniężny w postaci udziałów (dalej: udziały) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku wniesienia udziałów aportem wkłady wspólników w spółce jawnej wzrosły o wartość udziałów wskazaną w umowie spółki jawnej (dalej: kwota zwiększenia wkładów związana z aportem). Całkowita kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej odpowiadała więc sumie: 1) kwoty zwiększenia wkładów związanej z wkładem pieniężnym oraz 2) kwoty zwiększenia wkładów związanej z aportem (dalej: suma wkładów do spółki jawnej). W wyniku przekształcenia dokonanego zgodnie z art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "k.s.h."), suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki. Spółka planuje zbycie posiadanych udziałów. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano pytanie: w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów? Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia udziałów, będzie wartość nominalna udziałów w Spółce odpowiadająca kwocie zwiększenia wkładów związanej z aportem. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie natomiast wartość nominalna udziałów w Spółce odpowiadająca kwocie zwiększenia wkładów związanej z wkładem pieniężnym. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2016 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom i nie zmienia tego fakt, że suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy wnioskodawcy. Fakt, że wnioskodawca jest właścicielem (z momentem przekształcenia spółki jawnej w Spółkę) udziałów i ma możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniósł efektywny wydatek na ich nabycie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Brak jest zatem podstaw do uznania, że wnioskodawca w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową poniósł wydatki odpowiadające wartości takiego wkładu. W przypadku zatem planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziałów sp. z o.o. kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w sp. z o.o., niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez jego błędne zastosowanie, w wyniku uznania przez organ, że Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wspólników spółki przekształcanej; 2) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie poniosła wydatku w myśl tego przepisu; 3) art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego; 4) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 6) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika pomimo nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu podniósł, że w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie (obejmie) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów. Sąd w składzie orzekającym zaakceptował stanowisko przedstawione w linii orzeczniczej zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4103/14 i II FSK 4105/14, z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 947/10. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania przez Sąd, iż organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę legalizmu na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, podczas gdy organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał odpowiednie przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę dokonanej przez niego interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, tym samym działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa; 2. przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy skarżąca stając się właścicielem udziałów (z momentem przekształcenia sp. jawnej w spółkę) poniosła efektywny wydatek na ich nabycie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy określić w wysokości wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów; zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż to że skarżąca jest właścicielem (z momentem przekształcenia sp. jawnej w spółkę) udziałów i ma możliwość dysponowania nimi, nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie, tym samym koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy określić w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspólników spółki jawnej na udziały w sp. z o.o. jako "koszt historyczny" niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu - jest to bowiem jedyne rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko skarżącej odpowiada stanowisku przedstawionemu m.in. w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, gdzie stwierdzono, że "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu w jest wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce", jak również w wyroku z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13 oraz w wyroku z dnia 22 października 2014 r. r., II FSK 2329/12. W tym ostatnim przyjęto, że "wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej". Przykładem orzeczeń reprezentatywnych dla stanowiska organu jest m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, w którym stwierdzono: "Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącą był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej od wspólników występujących z niej. Prócz tego nie były wnoszone żadne dodatkowe wkłady. To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej". W ten nurt orzecznictwa wpisują się także wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 1 września 2015 r., II FSK 1772/15. Jak wynika z pierwszego z nich, "Uznanie że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu nabycia akcji spółki, ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem obrotu tymi akcjami. Kosztami tymi, będą np. wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie przychyla się do drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, uznając tym samym za prawidłowe stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej (a wcześniej w interpretacji), że w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia w nią spółki osobowej kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość bilansowa majątku przekształconej spółki osobowej ustalona na dzień przekształcenia, lecz wydatek poniesiony przez na nabycie udziałów w spółce osobowej. Skarżąca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatek (rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel) poniesie (poniosła) tylko raz, na wkład w spółce jawnej. Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę kapitałową, nie są już związane z ponoszeniem wydatków. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem, był poniesiony przez skarżącą wydatek na wkład do spółki jawnej. Wyjaśnić można, że motywy niniejszego orzeczenia oparto na podstawach wyrażonych przez NSA w wyroku z 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1617/17, w którym Sąd wypowiadał się w analogicznej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, który zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny dokonanej powyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 6